Проводки инвестиционных договоров у инвестора. Инвестиционный договор: бухгалтерский учет операций и налогообложение. Внутренние возможности финансирования

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

• Учёт у инвестора
• Учёт у заказчика
• 3. Учёт расчётов между заказчиком и подрядчиком
• Обеспечение строительства материалами и оборудованием
• Библиографический список

Учёт у инвестора

Согласно п.2 ст.4 Закона № 39-ФЗ, как уже было сказано выше, инвесторами признаются юридические или физические лица, объединения юридических лиц, созданные на основе договора о совместной деятельности, государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие капитальные вложения.

Другими словами, инвестор - это тот, кто платит деньги и "заказывает музыку" (то есть объект основных средств).

Инвестирование средств в строительство объекта основных средств по своей сути представляет собой приобретение данного объекта с предварительной оплатой, занимающее длительный промежуток времени.

Однако, с другой стороны, договор, который заключает инвестор с заказчиком, ближе всего, по нашему мнению, к агентскому договору.

Согласно п.1 ст.1005 ГК РФ в соответствии с заключённым агентским договором агент обязуется за вознаграждение совершить по поручению принципата определённые действия от своего имени и за счёт принципала.

По поручению инвестора заказчик обязуется построить и передать инвестору введённый в эксплуатацию (или готовый к вводу) объект основных средств. Строительство ведётся за счёт инвестора и от имени заказчика.

В соответствии со ст.1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, которые установлены в агентском договоре.

учет инвестор заказчик строительный

Договором инвестирования сумма вознаграждения, причитающаяся к получению заказчиком, может быть определена по-разному.

Однако в любом случае для инвестора стоимость построенного для него объекта будет определяться исходя из суммы средств, уплаченных заказчику, вне зависимости от того, выделена она или нет в договоре вознаграждения заказчика.

1. Порядок отражения в учёте затрат на строительство объекта за счёт собственных средств

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, утверждённой приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), перечисление средств поставщику основного средства (от инвестора заказчику) отражается проводкой:

Дебет счёта 60 Кредит счёта 51

перечислены средства заказчику .

Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" ПБУ 10/99, утверждённого приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн (далее - ПБУ 10/99), предварительная оплата не признаётся расходами в бухгалтерском учёте.

В соответствии с п.15 ст.270 ПК РФ денежные средства или иное имущество, переданные организацией в порядке предварительной оплаты, не признаются расходами и при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, вплоть до приёмки от заказчика построенного объекта (или его готовых к вводу в эксплуатацию очередей - в зависимости от условий заключённого договора) сумма перечисленных заказчику средств будет отражена в учёте инвестора как предварительная оплата.

Законодательством форма акта приёма-передачи построенного объекта основных средств от заказчика инвестору не предусмотрена. Следовательно, акт может быть составлен в произвольной форме. Можно также воспользоваться актом о приёме-передаче здания (сооружения) по форме ОС-la, утверждённым постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

В соответствии с п.3 Правил ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по налогу на добавленную стоимость, утверждённых постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Постановление № 914), заказчик отражает полученные от подрядчиков счета-фактуры в журнале учёта полученных счетов-фактур.

При передаче объекта инвестору заказчик выписывает счёт-фактуру на всю стоимость выполненных работ (включая размер полученного им вознаграждения). В книге продаж, согласно п.24 Постановления № 914 выставленный инвестору счёт-фактура, регистрируется в части полученного (причитающегося к получению) вознаграждения.

Приёмку от заказчика построенного объекта основных средств инвестор в регистрах бухгалтерского учёта должен отразить проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 (76 )

отражена приемка от заказчика построенного объекта основных средств ;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 (76 )

отражена сумма налога на добавленную стоимость по принятому объекту .

Согласно ст.131 ГК РФ право собственности на недвижимость (построенный объект основных средств) подлежит государственной регистрации.

В соответствии с п.1 ст.25 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон № 122-ФЗ) право на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания.

Это могут быть документы, подтверждающие право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, в установленных случаях - проектно-сметная документация, а также документы, содержащие описание объекта.

Согласно п.8 Методических рекомендаций по порядку проведения государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утверждённых приказом Минюста России от 01.07.2002 № 184, на государственную регистрацию представляются:

заявление о государственной регистрации;

документ об оплате государственной регистрации;

документы, подтверждающие полномочия представителя право обладателя, в том числе полномочия представителя юридического лиц действовать от имени юридического лица;

документы, устанавливающие возникновение права;

план земельного участка и план объекта недвижимости с указанием его кадастрового номера.

Представитель юридического лица предъявляет документ, удостоверяющий личность и учредительные документы юридического лица.

Все документы, необходимые для государственной регистрации прав, представляются не менее чем в двух экземплярах, один из которых должен быть подлинником (за исключением актов органов государственной власти и актов органов местного самоуправления). После государственной регистрации прав подлинник должен быть возвращен правообладателю.

Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" ПБУ 6/01, утверждённого приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01), регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведённые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств, подлежат включению в фактические затраты по сооружению объекта.

Сюда же следует отнести и другие расходы по оформлению документов на регистрацию (оформление доверенности, нотариальное заверение копий всех необходимых документов и др.).

Таким образом, затраты на государственную регистрацию в бухгалтерском учёте будут отражены записями:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 51, 71 и др. - затраты на регистрацию права собственности на принятый от заказчика объект основных средств включены в расходы на его строительство.

2. Учёт у инвестора с привлечением заёмных денежных средств

В случае привлечения денежных средств по договору банковского кредита или договору займа для осуществления капитальных вложений учёт у инвестора ведется следующим образом.

Учёт займа и затрат на его обслуживание в регистрах бухгалтерского учёта отражается в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/08), утверждённому приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее - ПБУ 15/08).

Получение и использование инвестиционного займа в регистрах бухгалтерского учёта должно быть отражено проводками:

Дебет счёта 51 Кредит счёта 67

поступили средства от заимодателя для инвестирования их в объект капитальных вложений ;

Дебет счёта 60 субсчёт " Авансы выданные " Кредит счёта 51

перечислены средства заказчику, осуществляющему строительство объекта .

Расходы по займам и кредитам отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности в том отчётном периоде, к которому они относятся. Эти расходы признаются прочими расходами за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение (или) изготовление.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа или кредитного договора.

Согласно п.30 ПБУ 15/08 проценты по кредиту (займу) включаются в фактические затраты по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива при наличии следующих условий:

? расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учёте;

? расходы по займам и кредитам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива подлежат в бухгалтерском учёте;

? начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трёх месяцев) проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

Дебет счёта 08 Кредит счёта 67

начислены проценты по заемным средствам и включены в стоимость инвестиционного актива .

Дебет счёта 91 Кредит счёта 67

начислены проценты по заёмным средствам и включены в состав прочих расходов .

Если объект фактически введён в эксплуатацию (на нём начато производство продукции, выполнение работ, оказание услуг), но не принят к учёту как объект основных средств (допустим, ещё не получено свидетельство о регистрации права собственности), то с месяца, следующего за началом фактической эксплуатации инвестиционного актива, проценты по кредиту прекращают включаться его стоимость.

Передача объекта от заказчика инвестору отражается проводкой:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60

принят законченный строительством объект основных средств ;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60

отражён НДС по законченному строительству объекта .

Дебет счёта 60 Кредит счёта 60 субсчёт " Авансы выданные "

зачёт аванса .

Дебет счёта 91 Кредит счёта 67

начислены проценты по кредиту с момента передачи объекта от заказчика инвестору до возврата кредита .

В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами. При этом расходом считаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (как текущего, так и инвестиционного).

Учёт у заказчика

Финансирование затрат по капитальному строительству может осуществляться застройщиком за счёт собственных или привлечённых средств.

Собственные средства организации для финансирования капитальных вложений складываются из амортизации находящихся в эксплуатации основных средств, чистой прибыли прошлых лет, инвестируемой собственниками организации в капитальное строительство, уставного и добавочного капитала в части, предназначенной для финансирования капитального строительства. Кроме того, в качестве источника собственных средств для строительства объектов могут быть направлены чрезвычайные доходы, которые могут быть получены в виде страхового возмещения от страховых компаний при возмещении чрезвычайных расходов в связи со стихийными бедствиями и катастрофами в части, превышающей убытки от потери застрахованного имущества. Использование собственных источников на финансирование капитальных вложений в текущем бухгалтерском учёте не отражается; источники финансирования капитальных вложений находят отражение за отчетный год в годовой финансовой отчетности, приложение к балансу (форма № 5).

Привлечённые для финансирования капитального строительства средства отражаются в бухгалтерском учёте организации в разрезе инвесторов. В частности, к привлечённым средствам относятся:

средства инвесторов по инвестиционным договорам и договорам долевого строительства;

средства заказчиков при выполнении организацией функций заказчика-застройщика по посредническим договорам;

заёмные средства, получаемые на возвратной возмездной основе от банковских и иных организаций и физических лиц.

Перечень функций заказчика в каждом конкретном случае определяется договором инвестирования, заключённым между инвестором и заказчиком, и договором строительного подряда, заключённым между заказчиком и подрядчиком.

Форма договора инвестирования (реализации инвестиционного проекта) ГК РФ не предусмотрена. Ближе всего к договору инвестирования стоит агентский договор.

Согласно п.1 ст.1005 ГК РФ в соответствии с заключённым агентским договором агент обязуется за вознаграждение совершить по поручению принципала определённые действия от своего имени и за счёт принципала.

По поручению инвестора заказчик обязуется построить и передать инвестору введённый в эксплуатацию объект основных средств. Строительство ведётся за счёт инвестора и от имени заказчика.

В соответствии со ст.1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определён исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно уплачивается за аналогичные услуги.

Договором инвестирования сумма вознаграждения, причитающаяся к получению заказчиком, может быть определена по-разному. Рассмотрим варианты, встречающиеся чаще всего.

1. Учёт расчётов между заказчиком и инвестором, если сумма вознаграждения заказчика в договоре не выделяется

В этом случае в заключённом между инвестором и заказчиком договоре на строительство объекта определяется только сумма, которую инвестор платит заказчику за строительство. Проектно-сметная документация составляется таким образом, что затраты по содержанию заказчика включаются в инвентарную стоимость объектов строительства.

Разница между суммой полученных от инвестора средств и размером фактических затрат на строительство объекта и будет вознаграждением заказчика за проделанную им работу.

Поступление средств от инвестора в регистрах бухгалтерского учёта следует отражать проводками:

Дебет счёта 51 (52, 55 ) Кредит счёта 86

поступили средства от инвестора на строительство объекта .

Можно отразить получение средств от инвестора и как получение средств от принципала, то есть проводкой:

Дебет счёта 51 (52, 55 ) Кредит счёта 76 .

В соответствии с п.1 ст.156 НК РФ налоговая база по НДС при выполнении услуг по агентскому договору определяется исходя из суммы вознаграждения (или иного дохода), полученного агентом.

При этом сумма средств, полученных от инвестора, не включается в налоговую базу по НДС.

Затраты на строительство объекта в регистрах бухгалтерского учёта заказчика будут отражаться проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60

приняты от подрядчика выполненные строительно -монтажные работы (далее - СМР );

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60

отражён налог на добавленную стоимость по выполненным СМР ;

Дебет счёта 60 Кредит счёта 51 (52, 55 )

оплачена подрядчику стоимость принятых от него СМР .

В ходе строительства заказчик будет нести расходы на содержание своей организации (аренда офиса, заработная плата и ЕСН сотрудников, износ основных средств и т.д.).

В бухгалтерском учёте их следует отразить записями:

Дебет счёта 20 Кредит счетов 02, 70, 69, 60 , и т.д.

отражены расходы на содержание организации .

Налог на добавленную стоимость по услугам, связанным с содержанием заказчика (аренда помещения, коммунальные услуги и пр.), подлежит вычету из бюджета в том налоговом периоде, в котором эти услуги были получены.

Передачу построенного объекта инвестору в регистрах бухгалтерского учёта надлежит отразить записями:

Дебет счёта 86 Кредит счёта 08

списаны фактические затрать на строительство объекта ;

Дебет счёта 86 Кредит счёта 19

передана инвестору сумма налога на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам на объекте ;

Дебет счёта 86 Кредит счёта 90 субсчёт " Продажи "

выявлена разница между фактическими затратами на строительство объекта и выделенными инвестором на эти цели средствами (выявлена сумма вознаграждения, причитающаяся к получению заказчиком );

Дебет счёта 90 (субсчёт " НДС " ) Кредит счёта68 субсчёт " Расчёты по НДС "

отражена сумма налога на добавленную стоимость от полученного вознаграждения ;

Дебет счёта 90 субсчёт " Прибыль/убыток от продаж " Кредит счёта 99

отражён финансовый результат от выполнения инвестиционного договора .

Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст.318 НК РФ все расходы, понесённые организацией, будут делиться на прямые и косвенные.

При этом имеются в виду расходы на содержание организации заказчика.

Затраты на строительство объекта согласно п.9 ст.270 НК РФ не признаются расходами для целей налогообложения прибыли. Их следует считать имуществом (включая денежные средства), переданным агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору. Заказчик оказывает инвестору услуги по организации строительства объекта.

Согласно п.1 ст.319 НК РФ для организаций, оказывающих услуги, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершённого производства пропорционально доле незавершённых (или завершённых, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на оказание услуг в общем объёме выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг.

Если заказчик работает только с одним инвестором, то до момента окончания строительства вся сумма прямых расходов будет учитываться в составе незавершённого производства.

Напомним, что согласно ст.318 НК РФ к прямым расходам в рассматриваемой ситуации будет относиться только заработная плата (и начисленные отчисления во внебюджетные фонды) сотрудников, непосредственно занятых в процессе организации строительства объекта. Все остальные затраты будут считаться косвенными и относиться на расходы ежемесячно.

Амортизацию оборудования (а у заказчика оно будет только офисным) и стоимость материалов (имеются в виду только материалы, используемые для обеспечения нужд аппаратных работников), безусловно, для целей налогообложения прибыли следует признавать косвенными расходами.

Пример 1 . Порядок ведения учёта затрат на строительство объекта заказчиком

ООО "Гамма", являющееся специализированной организацией заказчика, в мае заключило договор на строительство объекта с инвестором - ЗАО "Гемма". Стоимость строительства объекта составляет 30 000 000 руб., в том числе НДС - 4 576 271 руб. Построенный и введённый в эксплуатацию объект должен быть передан инвестору в ноябре.

Вознаграждение заказчика составляет разницу между суммой, отражённой в договоре, и фактическими затратами на строительство объекта. Сумма средств, перечисленных подрядчикам за выполнение ими СМР, составила 27 000 000 руб., в том числе НДС - 4 118 644 руб.

Затраты ООО "Гамма" на содержание организации за период строительства объекта (заработная плата сотрудников и ЕСН, амортизация основных средств, аренда помещения и коммунальные услуги и т.д.) составили 1 200 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. (часть затрат НДС не облагается).

Поступление от инвестора средств на строительство в регистрах бухгалтерского учёта ООО "Гамма" может быть отражено записью:

Дебет счёта 51 (55 ) Кредит счёта 86 - 30 000 000 руб.

поступили средства от инвестора на строительство объекта .

По нашему мнению, более приемлемым будет другой вариант, тем более что средства чаще всего перечисляются не одним платежом, а в течение длительного периода (в соответствии с предусмотренным договором графиком).

Вся сумма средств, подлежащая поступлению от инвестора, отражается как средства целевого финансирования, то есть проводкой:

Дебет счёта 76 Кредит счёта 86 - 30 000 000 руб.

отражены средства, подлежащие поступлению от инвестора для строительства объекта в соответствии с условиями договора .

А уже получение средств согласно графику будет отражаться записями:

Дебет счёта 51 (55 ) Кредит счёта 76 - на сумму поступивших по данному платежу средств

отражены средства, поступившие от инвестора для строительства объекта (указывается дата поступления платежа ).

Для заказчика договор инвестирования представляет собой агентский договор. В соответствии с п.1 ст.151 НК РФ при выполнении работ по агентскому договору налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждения (или любого иного дохода) при исполнении договора.

При поступлении денег на счёт заказчика для финансирования строительства определить сумму дохода ещё не представляется возможным.

Считать все эти средства авансом и начислять с них НДС в соответствии с п.1 ст.162 НК РФ не следует, так как по условиям договора сумма затрат на содержание заказчика (то есть сумма причитающегося им к получению дохода) не выделена.

Предположим, что подрядчику перечислено 50% стоимости строительно-монтажных работ в качестве аванса. Это перечисление будет отражаться записью:

Дебет счёта 60 Кредит счёта 51 - 13 500 000 руб.

перечислен аванс подрядчику за выполнение строительно-монтажных работ (27 000 000 руб . х 50% ).

Подписание актов о приёмке выполненных подрядчиком работ и завершение с ним расчётов в учёте следует отразить проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 - 22 881 356 руб.

приняты от подрядчика выполненные работы по строительству объекта ;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 - 4 118 644 руб.

отражён НДС по выполненным СМР ;

Дебет счёта 60 Кредит счёта 51 - 13 500 000 руб.

погашена задолженность подрядчику за выполненные СМР .

В ходе строительства объекта заказчик осуществляет расходы на собственное содержание: аренда помещения, выплата заработной платы сотрудникам, амортизация основных средств и пр.

Эти расходы в регистрах бухгалтерского учёта ежемесячно будут отражаться проводками:

Дебет счёта 20 (26 ) Кредит счетов 02, 60, 70, 69, 68, 71 и т.д. - 1 110 000 руб.

отражены расходы ООО " Гамма " ;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 - 90 000 руб.

отражён НДС, подлежащий перечислению поставщику по полученным услугам в составе расходов ООО " Гамма " .

Если оказанные услуги были оплачены, то в соответствии со ст.172 НК РФ ООО "Гамма" принимает их к вычету, что в учёте следует отразить проводкой:

Дебет счёта 68 (субсчёт " Расчёты по НДС " ) Кредит счёта 19 - 90 000 руб.

принят к вычету НДС по полученным и оплаченным услугам .

После окончания строительных работ на объекте заказчик в соответствии с договором передаёт его инвестору.

Для инвестора затраты на строительство объекта (то есть его первоначальная стоимость) включают в себя как стоимость выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ, так и предусмотренные договором затраты на содержание заказчика.

Заказчик передаёт инвестору построенный объект по стоимости, сформированной на основании принятых от подрядчика строительно-монтажных работ. Затраты на своё содержание в сумме, предусмотренной договором, точнее, в сумме разницы между средствами, полученными от инвестора, и средствами, уплаченными подрядчику за выполненные СМР, представляют собой доход от оказания услуги инвестору.

Разница между суммой полученного дохода и размером затрат определяет финансовый результат заказчика - прибыль или убыток при реализации данного инвестиционного проекта.

Передачу инвестору построенного объекта в регистрах бухгалтерского учёта следует отразить записями:

Дебет счёта 86 Кредит счёта 08 - 22 881 356 руб.

передан инвестору построенный объект основных средств ;

Дебет счёта 86 Кредит счёта 19 - 4 118 644 руб.

передан инвестору налог на добавленную стоимость по выполненным подрядчиком СМР ;

Дебет счёта 62 Кредит счёта 90 (субсчёт " Выручка ) - 3 000 000 руб.

отражена сумма дохода от реализации инвестиционного проекта ;

Дебет счёта 90 (субсчёт " НДС " ) Кредит счёта 68 (субсчёт " Расчёт по НДС " ) - 457 627 руб.

начислен налог на добавленную стоимость от суммы полученного дохода .

Дебет счёта 90 (субсчёт " Себестоимость продаж " ) Кредит счёта 20 (26 )

1 110 000 руб.

списаны затраты на содержание организации ;

Дебет счёта 90 (субсчёт " Прибыль/убыток от продаж " ) Кредит счёта 99

1 432 373 руб.

выявлен финансовый результат от реализации инвестиционного проекта (3 000 000 руб . - 457 627 руб . - 1 110 000 руб .);

Дебет счёта 86 Кредит счёта 62 - 3 000 000 руб.

отражено погашение задолженности инвестора средствами, выделенными на финансирование строительства .

Для целей налогообложения прибыли сумма средств, полученных от инвестора, в соответствии с п.14 ст.250 НК РФ признается средствами целевого финансирования и не включается в состав полученных доходов.

Заказчик обязан вести раздельный учёт полученных доходов и произведённых расходов. В противном случае вся сумма полученных им средств может быть признана доходом для целей налогообложения прибыли.

Но по условиям примера сумма дохода заказчика определяется как разница между размером средств, выделенных инвестором, и фактическими затратами на строительство.

В этом случае, по нашему мнению, налоговые органы не вправе требовать от заказчика выделять из общей суммы полученных средств сумму вознаграждения и считать её авансом.

Расходы заказчика на содержание своей организации в соответствии со ст.318 НК РФ будут подразделяться на прямые и косвенные.

К прямым расходам будут относиться затраты на содержание персонала (заработная плата и ЕСН), непосредственно занятого на строительстве объекта. Они будут списаны на расходы в ноябре, когда по условиям примера произойдёт передача объекта инвестору.

Все остальные расходы признаются косвенными и подлежат списанию на расходы в том отчётном периоде, в котором были произведены.

Таким образом, результатом деятельности за 1-е полугодие и 9 месяцев в налоговом учёте будет убыток, так как доход будет получен только в IV квартале.

2. Учёт расчётов между заказчиком и инвестором, если в договоре выделена сумма вознаграждения заказчика

Договор инвестирования может быть составлена таким образом, что в нём из суммы всех затрат на строительство выделен размер средств, которые причитаются заказчику за выполнение его функций. В этом случае сумма причитающихся к получению заказчиком доходов определена с момента заключения договора.

Сумма средств, поступающих от инвестора на содержание организации заказчика, будет признаваться предварительной оплатой оказываемых им услуг.

В соответствии с п.1 ст.162 НК РФ полученный аванс включается в налоговую базу по НДС.

Как уже говорилось выше, ряд окружных арбитражных судов принял решения, в соответствии с которыми полученный аванс не должен включаться в налоговую базу по НДС. Однако как поступать в каждом конкретном случае, приходится решать самой организации

Если фактические затраты на строительство объекта окажутся меньше предусмотренных договором, то сэкономленные средства могут быть оставлены у заказчика (как премия за строительство), возвращены инвестору либо поделены между ними в согласованной пропорции.

Рассмотрим некоторые из этих вариантов на примерах.

Пример 2. Порядок ведения учёта затрат на строительство объекта при выделении размера затрат на содержание заказчика в договоре

ООО " Гамма " , являющееся специализированной организацией заказчика, в мае заключило договор на строительство объекта с инвестором - ЗАО " Гемма " .

Стоимость строительства объекта составляет 30 000 000 руб ., в том числе НДС - 4 576 271 руб .

Построенный и введённый в эксплуатацию объект должен быть передан инвестору в ноябре .

Вознаграждение заказчика по условиям договора составляет 3 000 000 руб ., в том числе НДС - 457 627 руб . Если стоимость работ, выполненных подрядчиком, окажется меньше предусмотренной договором (27 000 000 руб .), то вся сумма сэкономленных средств подлежит возврату инвестору .

Сумма средств, фактически уплаченных подрядчику за выполненные им СМР, составила 25 800 000 руб ., в том числе НДС - 3 935 593 руб .

Затраты ООО " Гамма " на содержание организации за период строительства объекта (заработная плата сотрудников и ЕСН, амортизация основных средств, аренда помещения и коммунальные услуги и т.д. ) составила

1 200 000 руб ., в том числе НДС - 90 000 руб .

Сумму средств, подлежащих поступлению от инвестора непосредственно на финансирование строительства, в учёте следует отразить записью:

Дебет счёта 76 Кредит счёта 86 - 27 000 000 руб.

отражён объём средств целевого финансирования по заключённому договору .

Поступление средств от инвестора в соответствии с утверждённым договором графиком финансирования будет отражено проводками:

Дебет счёта 55 Кредит счёта 76 - 27 000 000 руб.

отражено поступление средств от инвестора на финансирование строительства .

Поступление средств на содержание организации-заказчика в учёте следует отразить записями:

Дебет счёта 51 Кредит счёта 62 - 3 000 000 руб.

поступили средства от инвестора на содержание заказчика ;

Дебет счёта 76 (субсчёт " НДС с аванса " ) Кредит счёта 68 (субсчёт " Расчёты по НДС " ) - 457 627 руб.

начислен НДС с суммы поступившей предварительной оплаты за выполнение работ .

Приёмка выполненных строительно-монтажных работ от подрядчика будет отражена проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 - 21 864 407 руб.

приняты от подрядчика выполненные СМР по строительству объекта ;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 - 3 935 593 руб.

отражён НДС по принятым работам ;

Дебет счёта 60 Кредит счёта 55 - 25 800 000 руб.

оплачена подрядчику стоимость выполненных работ .

Затраты заказчика на содержание своей организации в регистрах бухгалтерского учёта подлежат отражению записями:

Дебет счёта 20 (26 ) Кредит счетов 02, 60, 70, 69 и пр. - 1 110 000 руб.

отражены затраты заказчика на содержание организации ;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 - 90 000 руб.

отражён НДС по понесённым затратам и полученным услугам .

Передача построенного объекта инвестору будет отражена проводками:

Дебет счёта 86 Кредит счёта 08 - 21 864 407 руб.

передан инвестору построенный объект основных средств ;

Дебет счёта 86 Кредит счёта 19 - 3 935 593 руб.

передан инвестору НДС по построенному объекту ;

Дебет счёта 62 Кредит счёта 90 (субсчёт " Выручка ) - 3 000 000 руб.

отражена сумма дохода от реализации инвестиционного проекта ;

Дебет счёта 90 (субсчёт " НДС " ) Кредит счёта 68 (субсчёт " Расчёты по НДС " ) - 457 627 руб.

начислен налог на добавленную стоимость от суммы полученного дохода ;

Дебет счёта 68 (субсчёт " Расчёты по НДС " ) Кредит счёта 76 (субсчёт " НДС по авансам " ) - 457 627 руб.

восстановлен НДС от суммы полученного ранее аванса ;

Дебет счёта 90 (субсчёт " Себестоимость продаж " ) Кредит счёта 20 (26 )

1 110 000 руб.

списаны затраты на содержание организации ;

Дебет счёта 90 (субсчёт " Прибыль/убыток от продаж " ) Кредит счёта 99

1 432 373 руб.

выявлен финансовый результат от реализации инвестиционного проекта (3 000 000 руб . - 457 627 руб . - 1 110 000 руб .);

Дебет счёта 86 Кредит счёта 62 - 3 000 000 руб.

отражено погашение задолженности инвестора суммой средств, выделенных на финансирование строительства .

По кредиту счёта 86 остался остаток в сумме 1 200 000 руб. - экономия средств на реализацию инвестиционного проекта, который по условиям договора должен быть возвращён инвестору.

Возврат средств будет отражён записью:

Дебет счёта 86 Кредит счёта 55 - 1 200 000 руб.

возвращена инвестору сумма сэкономленных средств на строительство объекта .

В вышеприведённом примере у заказчика нет стимула экономить на строительстве объекта, поскольку невозможно получить больше, чем предусмотрено договором.

Если же в инвестиционный договор включить условие, что часть сэкономленных на строительстве средств остаётся в распоряжении заказчика, то у него появляется стимул (реальные деньги) действительно приложить силы к экономии средств инвестора при строительстве объекта.

Пример 3 . Ведение учёта затрат на строительство объекта при условии, что в договоре выделен размер затрат на содержание заказчика и предусмотрена премия за экономию средств инвестора

ООО "Гамма", являющееся специализированной организацией заказчика, в мае заключило договор на строительство объекта с инвестором - ЗАО "Гемма". Стоимость строительства объекта составляет 30 000 000 руб., в том числе НДС - 5 000 000 руб. Вознаграждение заказчика по условиям договора составляет 3 000 000 руб., в том числе НДС - 457 627 руб.

Построенный и введённый в эксплуатацию объект должен быть передан инвестору в ноябре.

Если стоимость работ, выполненных подрядчиком, окажется меньше предусмотренной договором (27 000 000 руб.), то 60% сэкономленных средств подлежит возврату инвестору, а 40% остаётся в распоряжении заказчика.

Сумма средств, фактически уплаченных подрядчику за выполненные им СМР, составила 25 800 000 руб ., в том числе НДС - 4 300 000 руб .

Подобные документы

Особенности бухгалтерского учета у инвестора, у подрядчика, у заказчика. Правила и порядок ведения учета. Организация составления бухгалтерской документации при ведении учета на строительстве. Практическое документирование платежей и расходов.

реферат , добавлен 30.11.2007


Нормативное обеспечение и методология учета денежных средств. Порядок бухгалтерского учета денежных средств и осуществления контроля за их движением и использованием на примере ОАО "СГ-трейдинг". Совершенствование методики учета на данном предприятии.

дипломная работа , добавлен 10.03.2015


Нормативно-правовое регулирование учета денежных средств в Российской Федерации: методика анализа денежных потоков и основы их учета. Анализ платежеспособности и финансовой устойчивости ООО "ТД Каскад–М", ведение бухгалтерского учета денежных средств.

дипломная работа , добавлен 05.12.2010


Источники собственных средств и заемных средств. Уставный капитал. Ведение счетов бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет на предприятии. План организации бухгалтерского учета. Бланки форм первичных документов.

реферат , добавлен 20.09.2007


Наличные и безналичные формы расчетов хозяйствующего субъекта. Нормативное регулирование ведения учета денежных средств, требования к оформлению платежей и кассовых операций. Документирование и бухгалтерский учет денежных средств ООО "Оригами Урал".

дипломная работа , добавлен 16.08.2014


Природа, экономическая сущность денежных средств. Перспективы бухгалтерского учета. Учет наличия денежных средств в ООО "Социальная аптека-98". Особенности учета денежных средств в кассе, на расчетном счете. Учетная политика денежных средств и документов.

курсовая работа , добавлен 27.05.2012


Организационная и производственная структура исследуемого предприятия. Особенности организации учета денежных средств и расчетов с их применением, учета денежных средств в кассе. Методы расчетов с подотчетными лицами. Этапы и порядок учета оплаты труда.

отчет по практике , добавлен 02.06.2010


Общее понятие термина "заказчик". Анализ законодательства, регулирующего отношения по инвестиционному проекту. Особенности бухгалтерского учета строительного производства у заказчика. Основные функции заказчика по организации процесса строительства.

контрольная работа , добавлен 25.03.2009


Понятие и значение денежных средств, методика их учета на предприятии. Порядок учета и особенности оформления кассовых операций и денежных документов. Этапы инвентаризации кассы. Открытие расчетного счета и его учет. Основные формы безналичных расчетов.

контрольная работа , добавлен 18.04.2010


Основы построения бухгалтерского учета в строительстве. Учет основных средств, производственных запасов. Отражение операций по поступлению материалов. Бланки строгой отчетности. Задачи учета финансовых результатов. Счет 91 "Операционные доходы и расходы".

Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Учет обременений у инвестора и застройщика

Разбираемся с налоговым и бухгалтерским учетом обременений, передаваемых государству

Как вы знаете, прежде чем строить объект недвижимости, застройщик должен получить от государства разрешение на строительство, а также, возможно, арендовать земельный участо кст. 29 ЗК РФ ; подп. 5 п. 3 ст. 8 , п. 2 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ (далее - ГрК) . Эксплуатировать построенный объект тоже можно только после того, как органы местного самоуправления дадут разрешение на ввод его в эксплуатаци юп. 1 ст. 55 ГрК .

Но чтобы получить такие разрешения, организации вынуждены выполнять дополнительные условия, выдвигаемые государством. Например, реконструировать какие-либо объекты социального назначения, инженерные сети либо передать государству часть построенного объекта недвижимости. Такие дополнительные условия называются обременениям ип. 2 Постановления Правительства Москвы от 07.11.2006 № 882-ПП .

Несмотря на то что застройщики и инвесторы давным-давно работают с госорганами по такой схеме, учет этих операций прямо не регулируется ни бухгалтерскими нормативными актами, ни НК. Как правило, когда речь идет о строительстве коммерческой недвижимости, вопросы с учетом затрат на выполнение условий инвестиционных контрактов с госорганами (далее - затраты на обременения) возникают у инвесторов, а по жилой недвижимости - у застройщиков.

Обременения: на каком основании?

О том, что на инвестора (застройщика) могут быть возложены какие-либо дополнительные обременения в пользу государства, прямо говорится только в Градостроительном кодексе. Так, в нем предусмотрено, что органы государственной власти могут заключить с застройщиками договор о развитии застроенной территори истатьи 46.2 , 46.6 ГрК . В рамках этого договора на организацию могут быть возложены обязательства по строительству коммунальной, транспортной, социальной инфраструктуры и последующей передаче этих объектов государству. Взамен орган государственной власти обязуется предоставить земельный участок под строительство (бесплатно в собственность или в аренду (величина арендной платы должна быть равна земельному налогу)), а также принять определенные организационные решения, необходимые для процесса строительств ап. 2.1 ст. 30 ЗК РФ ; подп. 1 п. 3 ст. 46.2 ГрК .

Однако значительно чаще, чем договор о развитии застроенной территории, застройщики заключают с государственными органами (например, с администрацией города) так называемый инвестиционный договор, не предусмотренный прямо Гражданским кодексом.

По сути, это договор о совместной деятельност ист. 1041 ГК РФ ; Постановление ФАС МО от 30.08.2012 № А40-6920/12-76-64 ; п. 4 Постановления Пленума ВАС от 11.07.2011 № 54 .

В нем говорится, что администрация обязуется предоставить застройщику разрешение на строительство, а также земельный участок, а застройщик взамен передает администрации часть квартир в построенном доме или часть площадей в объекте нежилой недвижимости, иногда инженерные сети или объекты социальной инфраструктуры (детский сад, дом культуры и прочее).

Учет у инвестора

Налог на прибыль

Позиция Минфина заключается в том, что затраты на возведение объектов, передаваемых государству, могут учитываться в расходах при исчислении налога на прибыль только в том случае, когда объекты передаются в собственность государства по договорам о развитии застроенной территори иПисьмо Минфина от 16.11.2009 № 03-03-06/1/758 .

Налоговые органы в письмах также отмечают, что возможность возложения на инвестора каких-либо обременений в пользу государства прямо предусмотрена законодательством только в рамках договора о развитии застроенных территори йПисьмо УФНС по г. Москве от 07.08.2012 № 16-15/071535@ . Однако они не делают вывод о том, что затраты на обременения нельзя учесть в случае заключения между инвестором и госорганом каких-либо иных договоров, помимо договора о развитии застроенной территории.

По их мнению, затраты на выполнение условий инвестиционных контрактов с обременениями (без заключения договора о развитии застроенной территории) также являются обоснованными, поскольку без несения таких затрат организация не сможет построить объект недвижимости. При этом передача государству объектов по инвестиционным контрактам не является безвозмездной, так как у администрации или других органов государственной власти возникают встречные обязательства перед организацией (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительств о)Письмо ФНС от 04.04.2008 № 02-1-07/16@ .

Как нам пояснили специалисты Минфина, затраты на обременения (возведение объектов или их частей, передаваемых государству) следует включать в первоначальную стоимость объекта недвижимости и списывать в расходы путем начисления амортизаци ип. 1 ст. 257 НК РФ .

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

“ Если инвестор (застройщик) заключил с администрацией города инвестиционный договор, по условиям которого администрация предоставляет земельный участок и выдает разрешение на строительство объекта, а по окончании строительства получает часть площадей в построенном объекте, то стоимость этих площадей должна включаться у инвестора в первоначальную стоимость построенного объекта ОС. Отдельно выделять стоимость таких площадей не следуе т” .

С этим соглашаются и суд ыПостановление ФАС СЗО от 06.04.2012 № А56-40046/2011 .

А иногда инвесторы списывают затраты на обременения единовременно, включая их во внереализационные расходы, и суды также признают это правомерны мПостановление ФАС МО от 01.02.2013 № А40-11126/12-107-53 .

НДС

По мнению Минфина, инвестор не вправе принимать к вычету НДС, предъявленный подрядчиками в составе стоимости работ, в части обременений. Причина в том, что передача государству любых ОС, в том числе жилых домов, объектов социального или жилищно-коммунального назначения, не является объектом обложения НДСподп. 2 , 5 п. 2 ст. 146 НК РФ . Поэтому входной НДС принять к вычету нельз яподп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ ; Письмо Минфина от 06.11.2012 № 03-03-06/1/571 .

В судебной практике нет единого мнения о судьбе входного НДС по обременениям при строительстве объектов, предназначенных в дальнейшем для деятельности, облагаемой НДС. По этому вопросу есть три позиции.

ПОЗИЦИЯ 1. НДС, предъявленный подрядчиками при строительстве недвижимости, приходящийся на обременения, нельзя принять к вычету.

Такое решение однажды принял ФАС Уральского округ аПостановление ФАС УО от 16.05.2014 № Ф09-2502/14 . Аргументы те же, что и у Минфина: вычет инвестору не положен, поскольку этот НДС относится к площадям построенного инвестором объекта, которые переданы государству, а следовательно, объект не используется организацией в деятельности, облагаемой НДС.

ПОЗИЦИЯ 2. Входной НДС можно принять к вычету полностью, в том числе в части, приходящейся на обременения.

К такому выводу приходили ФАС Северо-Западного округ аПостановления ФАС СЗО от 05.12.2013 № А56-1445/2013 , от 06.04.2012 № А56-40046/2011 , ФАС Московского округ аПостановления ФАС МО от 22.06.2011 № КА-А40/5782-11 , от 28.09.2012 № А40-2842/12-20-12 , от 08.06.2012 № А40-99255/11-129-427 , от 22.02.2012 № А40-50066/11-140-220 .

Принимая такое решение, суды исходили из того, что операция по передаче объектов или их частей государству не имеет для инвестора самостоятельной деловой цели. Инвесторы поставлены государством в такие условия, что они вынуждены заключать инвестиционные контракты с обременениями, в противном случае они не смогли бы построить объект недвижимости. Стоимость обременений формирует стоимость объекта, который остается у инвестора. Поскольку построенный инвестором объект, ради которого заключался инвестиционный контракт, в дальнейшем будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, входной налог можно принять к вычету в полном объеме.

ПОЗИЦИЯ 3. НДС можно принять к вычету, но его надо затем восстановить при передаче объекта (его части) государству.

Такие решения принимали ФАС Уральского округ аПостановление ФАС УО от 05.07.2013 № Ф09-6641/13 , ФАС Московского округ аПостановления ФАС МО от 25.09.2012 № А40-126873/11-107-522 , от 17.04.2012 № А40-57989/11-140-251 , от 04.04.2012 № А40-26992/11-107-118 ; 9 ААС от 23.01.2012 № 09АП-35005/2011-АК .

Логика таких решений заключается в том, что инвестор вправе принять к вычету «подрядный» НДС, предъявленный застройщиком по сводному счету-фактуре, в момент принятия к учету выполненных работ, не дожидаясь окончания стройк ип. 6 ст. 171 , п. 5 ст. 172 НК РФ . Причем НК не обязывает инвестора принимать предъявленные ему подрядчиками суммы НДС к вычету только пропорционально доле, которую инвестор получит после распределения площадей исходя из процентного соотношения, установленного инвестиционным контрактом. Но при передаче обременений (части объекта инвестиций) в собственность государства инвестор обязан восстановить часть НДС, ранее принятого к вычету, пропорционально стоимости площадей переданной государству недвижимост иподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ . С этим согласны и специалисты налоговой службы.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“ Поскольку передача ОС государству не является объектом обложения НДС, входной налог, приходящийся на стоимость обременений, ранее принятый к вычету, нужно восстановить в момент передачи недвижимости государств уп. 2 ст. 171 , п. 6 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ” .

ВЫВОД

Как видим, по вопросу принятия к вычету НДС в части обременений у судей нет единого мнения. Стоит ли рисковать, принимая к вычету такой НДС, - решать вам.

Бухучет

В бухгалтерском учете затраты на обременения включаются в стоимость основного объекта недвижимости, который строит инвестор. Так нужно делать независимо от того, будет ли этот объект использоваться в деятельности самого инвестора как ОС или же инвестор планирует продать объект, то есть он будет признан в балансе в качестве товара или готовой продукци ип. 8 ПБУ 6/01 ; п. 6 ПБУ 5/01 .

Ведь инвестор тратит деньги на выполнение «государственной» части инвестиционного контракта с единственной целью - чтобы получить в свое распоряжение объект недвижимости. Значит, затраты на обременения непосредственно связаны с приобретением актива (ОС, товаров или готовой продукции).

Значит, если инвестор строит торговый центр для себя, а для государства обязан построить, например, детский сад или дом культуры, то в аналитическом учете можно не выделять детский сад в качестве отдельного объекта. Все затраты, понесенные инвестором в связи со строительством торгового центра, следует включать непосредственно в стоимость объекта «торговый центр». Такой подход соответствует нормам нового Закона о бухучете, который требует признавать в отчетности и учете не имущество, а активы организаци ип. 2 ст. 5 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ . Напомним, что актив - это ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, который способен приносить ей экономические выгоды.

Очевидно, что даже если инвестор строит несколько зданий (торговый центр, детский сад и дом культуры), актив у него только один - торговый центр, хотя объектов имущества - три. Потому что экономические выгоды инвестору будет приносить только торговый центр. И его стоимость будет включать общую сумму затрат, понесенных на реализацию инвестиционного контракта, в том числе затраты на обременения.

Допустим, на строительство торгового центра инвестор потратил 100 000 000 руб., на строительство детского сада и дома культуры - по 20 000 000 руб. С точки зрения финансового учета получается, что инвестору торговый центр обошелся в 140 000 000 руб. (100 000 000 руб. + 20 000 000 руб. + 20 000 000 руб.), так как затраты на строительство садика и дома культуры были понесены исключительно ради того, чтобы построить торговый центр.

Но у такого подхода есть недостаток - в бухучете не будет видно затрат на строительство садика и дома культуры, в то время как сами объекты строительства существуют. Поскольку российскому бухгалтеру более привычен имущественный подход к учету (когда финансовый учет соответствует складскому, инвентарному учету объектов имущества), можно завести в аналитическом учете все три объекта и собирать затраты на их строительство в разрезе каждого из них. Такой порядок учета не приведет к искажению отчетности, так как в балансе в любом случае будет отражена общая сумма затрат на строительство всех объектов по статье «ОС» (строка 1150) или «Запасы» (строка 1210). При таком способе учета в момент передачи государству объектов их стоимость можно списать записью в аналитическом учете, например, дебет счета 08 «Внеоборотные активы» (торговый центр) – кредит счета 08 (дом культуры).

Пример. Учет у инвестора по договорам c государственными обременениями

/ условие / Инвестор заключил с администрацией города инвестиционный контракт на строительство торгового центра, при этом обязался построить дом культуры и передать его в собственность города. Затраты на строительство торгового центра составили 118 000 000 руб., в том числе НДС 18 000 000 руб., затраты на строительство дома культуры - 23 600 000 руб., в том числе НДС 3 600 000 руб. Строительство организует застройщик, вознаграждение застройщика в договоре не выделено. Организация решила не принимать к вычету НДС в части затрат на строительство дома культуры. Торговый центр предназначен для сдачи в аренду.

/ решение / Проводки будут такие.

Учет у застройщика

Когда речь идет о строительстве жилой недвижимости, госорганы часто обязывают застройщика передать некоторое количество квартир в построенном доме в собственность государства (иногда и целый дом в построенном микрорайоне). Но деньги дольщиков можно расходовать только на цели, определенные Законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ, и затраты на дополнительные обременения, возложенные на застройщика государством, не входят в перечень этих целе йп. 1 ст. 18 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ . Исключение составляют лишь затраты на исполнение обязательств по договору о развитии застроенной территори иподп. 6 п. 1 ст. 18 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ .

Значит ли это, что застройщику приходится строить «государственные» квартиры за свой счет?

Посмотрим, как учесть такие затраты застройщика в налоговом и бухгалтерском учете.

Налог на прибыль

По мнению налоговых органов, застройщик может учесть затраты на обременения, включив их в первоначальную стоимость объекта строительств аПисьма УФНС по г. Москве от 07.08.2012 № 16-15/071535@ ; ФНС от 04.04.2008 № 02-1-07/16@ .

На первый взгляд, позиция налоговых органов не вполне понятна. Ведь деньги, полученные от дольщиков и инвесторов, являются для застройщиков средствами целевого финансировани яподп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ . Следовательно, построенный объект в налоговом учете застройщика не учитывается. В частности, при передаче дольщикам квартир у застройщиков не возникает ни доходов, ни расходов. Как же застройщику учесть дополнительные затраты на «государственные» квартиры или другие обременения?

Дело в том, что в большинстве случаев в договоре долевого участия указана фиксированная стоимость квартиры, которую должен оплатить дольщик (при этом дольщиком может быть как физлицо, так и организация). У застройщика остается так называемая экономия - разница между суммой, полученной от дольщика, и затратами на строительство дома. «Экономия» включается во внереализационные доходы застройщика. Чем больше затраты застройщика на строительство (включая затраты на обременения), тем меньше его «экономия», то есть налогооблагаемый (внереализационный) доход.

Например, застройщик получил от дольщиков 1 000 000 руб., затраты на строительство квартир составили 700 000 руб., затраты на обременения - 100 000 руб. Если застройщик включит затраты на обременения в себестоимость строительства, то общие затраты составят 800 000 руб., а «экономия» застройщика - 200 000 руб. (1 000 000 руб. – 800 000 руб.).

Если же застройщик сначала посчитает «экономию» в сумме 300 000 руб. (1 000 000 руб. – 700 000 руб.) и включит ее во внереализационные доходы, а потом спишет во внереализационные расходы затраты на обременения в сумме 100 000 руб., то получится, что налог на прибыль нужно заплатить с тех же 200 000 руб. (300 000 руб. – 100 000 руб.), что и в первом случае.

Поэтому неважно, как застройщик учтет затраты на обременения - включит в стоимость построенных для дольщиков объектов, уменьшая свою «экономию», или просто учтет затраты на строительство «государственных» квартир во внереализационных расходах. В обоих случаях, возможно, придется отстаивать свою позицию в суде, причем шансы на победу есть, ведь судьи поддерживают застройщико вПостановления ФАС ПО от 02.02.2010 № А12-7415/2009 ; ФАС ВСО от 12.08.2010 № А33-13911/2009 .

Бухучет

Порядок бухучета у застройщика, в том числе в части учета обременений, законодательно не определен.

Поэтому застройщики могут включать затраты на обременения в стоимость квартир, подлежащих передаче дольщикам, или включать стоимость обременений в расходы по обычным видам деятельности. Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике. Какой бы способ учета вы ни выбрали, затраты на обременения уменьшат прибыль застройщика - как отдельная статья расходов или за счет уменьшения «экономии» застройщика (так же как и при исчислении налога на прибыль).

Кстати, иногда налоговики пытаются квалифицировать обременения как строительно-монтажные работы для собственных нужд и начисляют на их стоимость НДС, но в суде такая точка зрения поддержки не находи тПостановление ФАС ВСО от 12.08.2010 № А33-13911/2009 .

Особенности бухгалтерского учета строительства у инвестора

Прежде всего необходимо отметить, что инвестор в течение всего срока строительства будет оплачивать затраты по строительству. При этом его затраты будут учитываться на счете 7600 и формировать дебиторскую задолженность заказчика по капитальному строительству. Дебиторская задолженность заказчика закрывается после передачи построенного объекта.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 7600, субсчет «Заказчик» К-т 5100 - отражено перечисление денежных средств заказчику;

Д-т 0800 К-т 7600, субсчет «Заказчик» - отражено принятие к учету объекта завершенного строительства.

Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Казахстана от 13.10.2003 №91н, которые вступили в силу с 1 января 2004 г., установлено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии таких объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизационных отчислений. Кроме того, указанные объекты недвижимости допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете счета учета основных средств.

Таким образом, порядок начисления амортизации по эксплуатируемым объектам завершенного строительства, право собственности по которым еще не зарегистрировано, в бухгалтерском учете не отличается от порядка начисления амортизации по правилам, установленным гл. 25 НК РК.

Если в счет финансирования строительства инвестор передает материалы, то они учитываются на его балансе на соответствующих субсчетах, открываемых к счету 1000 либо к счету 0800. При этом инвестор должен проследить, чтобы заказчик-застройщик не включил их стоимость в стоимость строительно-монтажных работ. В противном случае произойдет удвоение стоимости материалов в инвентарной стоимости строительства.

Проблему необоснованного завышения стоимости завершенного строительства, которое может произойти при использовании указанного варианта, можно решить следующим образом. Материалы списываются с баланса инвестора, который отражает при этом дебиторскую задолженность заказчика-застройщика:

Д-т 7600 К-т 1000 - на стоимость переданных материалов.

В бухгалтерском учете заказчика полученные суммы отражаются в соответствии с одной из двух схем:

Д-т 7600 К-т 8600 - на сумму средств, причитающихся к получению от инвестора;

Д-т 1000 К-т 7600 - на сумму стоимости материально-производственных запасов, переданных в качестве целевых источников.

Суммовые разницы, возникающие в процессе строительства основного средства, в силу п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Казахстана от 30.03.2001 №26н (ПБУ 6/01), для целей бухгалтерского учета должны корректировать фактическую стоимость основного средства.

Порядок учета суммовых разниц в налоговом учете регулируется п. 1 ст. 257 НК РК, в котором установлен порядок определения первоначальной стоимости основного средства.

Первоначальная стоимость основного средства для целей налогового учета образуется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе текущих расходов.

Таким образом, учет суммовых разниц, возникших в результате приобретения, сооружения, изготовления основного средства, представляет собой исключение из общего правила (то есть включения их в состав внереализационных расходов (доходов)), и их по аналогии с бухгалтерским учетом следует относить к расходам, формирующим первоначальную стоимость основного средства.

В случае же строительства основного средства инвестором, не исполняющим функции заказчика, возможность своевременного учета суммовых разниц в период их фактического образования отсутствует. Это происходит из-за того, что функции инвестора в данном случае ограничены и сводятся лишь к финансированию строительства и приемке готового объекта после завершения его строительства. Поскольку всю ответственность за качество строительно-монтажных работ несет заказчик, именно он и ведет учет расходов, понесенных в процессе строительства; заказчик также осуществляет передачу построенного объекта инвестору по фактическим затратам.

Следовательно, инвестор может получить после окончания строительства выделенные суммовые разницы, которые участвовали в его расходах на строительство основного средства. При этом он должен признать их в налоговом учете в соответствии со ст. ст. 271 и 272 НК РК. Других правил признания доходов и расходов НК РК не установлено.

Классическую схему организации расчетов между участниками инвестиционных отношений можно представить следующим образом:

• 1) инвестор строительства перечисляет заказчику установленную инвестиционным договором сумму (как правило, по схеме авансовых платежей). Стоимость строительства выражается в основном в валюте либо в условных единицах. При каждом перечислении авансовых и иных платежей (например, вознаграждение заказчику) на счете 7600 отражаются сумма платежа и ее эквивалент в иностранной валюте (условных денежных единицах);
• 2) заказчик при получении авансовых платежей ведет их учет в тенге и в иностранной валюте (условных денежных единицах) на счете 8600;
• 3) заказчик при расчетах с подрядчиками (поставщиками) в иностранной валюте (условных денежных единицах) формирует счет с учетом возникших суммовых разниц по правилам бухгалтерского учета. При этом он должен обеспечить учет суммовых разниц, возникающих в процессе строительства;
• 4) заказчик при каждом списании целевых средств по расчетам с подрядчиками (поставщиками) пересчитывает уплаченные им денежные средства по курсу тенге к валюте расчетов (условным денежным единицам), установленному Банком Казахстана на дату перечисления денежных средств.

Если расчеты заказчика с подрядчиком (поставщиком) предусматривают 100%-ную предоплату, то суммовые разницы не возникают. Стоимость, указанная в Справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), должна полностью соответствовать внесенной предоплате.

При расчетах с использованием частичного аванса, оплаты после выполнения строительно-монтажных работ и т.д. появляются суммовые разницы. Заказчик должен обеспечить пересчет в валюту расчетов по курсу на каждую дату перечисления денежных средств подрядчику (поставщику). Это объясняется тем, что при перечислении заказчиком определенной денежной суммы погашается соответствующая часть задолженности перед подрядчиком (поставщиком) и с течением времени погашенная сумма обязательства изменена быть не может.

Инвестор также может контролировать расход внесенного заказчиком аванса. Никакие записи на счете 7600 при этом не оформляются - расчеты ведутся во внутреннем учете. При этом заказчик должен предоставлять инвестору ксерокопии платежных поручений на перечисление денежных средств за счет средств целевого финансирования.

5) по окончании строительства заказчик «передает» инвестору счет 0800 и счет 1900. Итоговая стоимость строительства, указанная в Акте приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) и в Акте приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14), должна соответствовать сумме, отраженной на счете 0800 и увеличенной на сумму НДС в сводном счете-фактуре. Величина счета 0800 должна быть равна сумме

Величина переданного НДС подтверждается ксерокопиями счетов-фактур, полученных заказчиком в ходе строительства от поставщиков и подрядчиков. Если какие-либо счета-фактуры составлены в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в сводном счете-фактуре они должны быть приведены в тенге. Целесообразно затребовать от заказчика справку с подтверждением пересчета сумм НДС в рубли по всем счетам-фактурам, выставленным в ходе строительства в иностранной валюте или в условных денежных единицах;

6) инвестор после принятия готового объекта закрывает счет 76 по расчетам с заказчиком и оформляет в учете следующие записи:

Д-т 0800 К-т 7600 - на сумму строительства без учета НДС, указанного в формах N КС-11 и N КС-14;

Д-т 1900 К-т 7600 - на итоговую сумму сводного счета-фактуры.

Завершение расчетов по стоимости строительства в иностранной валюте целесообразно оформить двусторонним актом сверки расчетов.

Суммовые разницы, возникающие по расчетам с заказчиком в части его вознаграждения после приемки завершенного строительства, относятся инвестором на счет 0800 с корректировкой сумм НДС, учтенных на счете 19, относящихся к вознаграждению заказчика.

Оставшаяся у инвестора на счете 7600 рублевая сумма после завершения всех расчетов является суммовой разницей по итогам строительства. Закрытие счета 76 корректирует счет 0800. Счет 1900 корректировке не подлежит, так как он соответствует сводному счету-фактуре, составленному в тенге с учетом курсовых колебаний.

Для признания имущества средством целевого финансирования необходимо, чтобы законом или договором с инвестором было прямо определено назначение этого имущества. Инвестициями признаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта (ст. 1 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»).

Инвестиционный контракт на строительство, заключенный основным инвестором (застройщиком) с местными органами власти, содержит два основных условия его реализации:

1) обязанность инвестора инвестировать строительство;

2) право инвестора (после произведенных инвестиций) оформить в собственность построенный объект.

При финансировании строительства многоквартирных жилых домов, наряду со средствами инвесторов используются также бюджетные средства. За счет средств органов местного самоуправления или субъекта Российской Федерации могут быть произведены капитальные затраты по строительству объектов, обеспечивающих общегородские нужды, например, внешних сетей энерго-, газо– и водоснабжения, канализации, центральных тепловых пунктов, трансформаторных подстанций, водозаборных узлов, артезианских скважин, общегородских дорог и благоустройства и др. Федеральное законодательство, регулирующее порядок распределения долей финансирования внешних сетей и сооружений между бюджетом и частными инвесторами, отсутствует.

Инвесторами, финансирующими строительство, являются:

1) коммерческие организации, которые наряду со своей основной предпринимательской деятельностью (производством, строительством, торговлей, транспортными услугами, услугами связи и др.) осуществляют вложение собственных и привлеченных средств, в создание внеоборотных активов;

2) специализированные организации, основной деятельностью которых является привлечение долевых, заемных, бюджетных и других средств и направление этих средств, в качестве источников финансирования строительства.

Инвесторы – коммерческие организации, используют для финансирования строительства собственные средства (нераспределенную прибыль, амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств и др.), которые в форме инвестиционных взносов списываются с их расчетных счетов. Инвесторы – специализированные организации используют для финансирования строительства привлеченные (долевые и заемные) средства, которые учитываются ими в составе целевого финансирования до окончания строительства и закрытия инвестиционного проекта.

Инвесторы используют для финансирования строительства собственные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налогов, поэтому дополнительному обложению налогом на прибыль данные средства не подлежат. Привлеченные средства других инвесторов и соинвесторов, также не подлежат налогообложению в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Налогообложение инвестиций, привлекаемых организациями-застройщиками, для реализации крупных строительных проектов, имеет свои особенности и льготы. Но, для того чтобы воспользоваться этими льготами, строительной организации необходимо выполнить ряд условий, установленных действующим законодательством в отношении документального оформления инвестиционных денежных средств и порядка их использования.

Строительные организации, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, а также целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Если же построенный за счет финансовых вливаний инвестора объект останется в собственности заказчика-застройщика, полученные от инвестора средства, будут считаться для заказчика-застройщика прочим доходом, который в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит обложению налогом на прибыль.

В ходе строительства денежные средства, полученные от участников долевого строительства, не облагаются НДС при условии, что размер этих средств не превышает фактических затрат по строительству квартир. Если по окончании строительства неизрасходованные денежные средства остаются в собственности заказчика-застройщика, они будут являться его прочим доходом и облагаться НДС и налогом на прибыль в общеустановленном порядке (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 декабря 2001 г. по делу № А05-6937/00-482/12).

Инвесторы в процессе строительства учитывают капитальные затраты на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а получаемые от инвесторов источники финансирования – на счете 86 «Целевое финансирование». Поступление средств от соинвесторов отражается по дебету счетов учета денежных средств или другого имущества и кредиту счета 86 «Целевое финансирование».

Организация учитывает поступающие от соинвесторов инвестиционные взносы на участие в долевом строительстве на счете 86 «Целевое финансирование» по каждому договору (соинвестору) и объекту финансирования. В составе инвестиционного взноса инвестор выделяет в аналитическом учете средства на финансирование доли администрации в строящихся зданиях и сооружениях.

В соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ инвестиционные взносы на строительство НДС не облагаются. Однако при совмещении организацией функций инвестора, заказчика и генподрядчика определенная часть инвестиционных средств по мере их поступления направляется на возмещение затрат по подрядной деятельности организации. Эти средства могут быть квалифицированы как полученные от заказчика авансы с выделением НДС в общеустановленном порядке.

При закрытии инвестиционного проекта организация списывает суммы привлеченного финансирования в дебет счета 86.

Для финансирования собственной доли в инвестиционном проекте организация использует денежные средства, аккумулированные на ее расчетных счетах в результате пополнения уставного капитала; зачисления средств в виде финансовой помощи учредителей; поступления кредитов банков и займов организаций.

В качестве источников финансирования используются также средства нераспределенной прибыли, выделенные в аналитическом учете на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Собственные и заемные средства, направленные организацией на финансирование строительства, при закрытии инвестиционного проекта отражаются в аналитическом учете расчетным путем.

До окончания работ затраты по возведению объекта составляют незавершенное строительство. Затраты на строительство подразделяются на затраты, увеличивающие стоимость объекта строительства и не увеличивающие его стоимость.

Способы привлечения и использования инвестиций в строительстве зависят от принятого способа организации инвестиционно-строительного процесса. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных или привлеченных средств. В качестве источников финансирования (инвестиций) используются также, государственные капитальные вложения, средства бюджетов субъектов Российской Федерации и органов местного управления.

Факт ведения раздельного учета должен быть подтвержден документально, поэтому организации при получении финансирования и освоении полученных денежных средств следует оформить соответствующие бумаги. Документом, подтверждающим ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевого финансирования, является регистр учета данных операций.

3.1. Учет капитальных вложений

Капитальные вложения направляются на новое строительство, реконструкцию, техническое перевооружение строек и объектов, включенных в перечень объектов для федеральных государственных нужд.

Собственные средства инвесторов формируются за счет:

– результатов основной предпринимательской деятельности;

– сумм амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств;

– средств уставного капитала;

– средств, перечисляемых учредителем, если его вклад в уставный капитал организации-инвестора составляет более 50%;

– средств, выплачиваемых органами страхования в виде возмещения потерь от аварий, стихийных бедствий и др., и аккумулируются на их счетах в виде свободных денежных средств.

В ходе деятельности, связанной с осуществлением финансирования капитального строительства, наиболее часто встречаются следующие ситуации:

1) функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются независимыми между собой хозяйствующими субъектами;

2) функции инвестора и заказчика выполняет одна организация;

3) инвестор является отдельным хозяйствующим субъектом, а функции заказчика и подрядчика одновременно выполняет другой хозяйствующий субъект;

4) инвестор создает дочернюю (зависимую) организацию, которая выполняет функции заказчика;

5) функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняет один хозяйствующий субъект.

Инвесторы формируют собственные источники финансирования за счет результатов по своей основной деятельности. Указанные источники финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества аккумулируются обезличенно в составе средств нераспределенной прибыли. Операции по образованию и использованию источников финансирования капитальных вложений не отражаются в бухгалтерском учете и отчетности организаций-инвесторов, поскольку это не предусмотрено документами нормативного регулирования бухгалтерского учета. Указанные средства могут быть показаны только в аналитическом учете использования средств нераспределенной прибыли. В качестве финансового обеспечения средства разделяются на:

– использованные;

– не использованные.

Собственным источником финансирования капитальных вложений могут быть также амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, которые, как и средства нераспределенной прибыли, используются также без отражения на счетах бухгалтерского учета.

Оплата капитальных затрат за счет собственных источников осуществляется с расчетных счетов организации-инвестора без каких-либо ограничений в части наличия и размера средств нераспределенной прибыли, так как действующие нормативные документы не содержат таких ограничений.

Заемные средства (кредиты банков и займы организаций) инвесторы учитывают до их погашения (возврата) в составе задолженности кредитным учреждениям и организациям в зависимости от срока их использования. Возврат заемных средств осуществляется за счет долевых средств соинвесторов по мере их получения, а также за счет средств нераспределенной прибыли организации. С привлечением заемных средств, осуществляется строительство многофункциональных торговых комплексов, гаражей-стоянок, автозаправочных станций, офисных административных зданий и других объектов производственного и непроизводственного назначения.

При финансировании строительства многоквартирных жилых домов, наряду со средствами инвесторов используются бюджетные средства, средства органов местного самоуправления или субъекта Российской Федерации. Эти средства используются на капитальные затраты по строительству объектов, обеспечивающих общегородские нужды, например, внешних сетей энерго-, газо– и водоснабжения, канализации, центральных тепловых пунктов, трансформаторных подстанций, водозаборных узлов, артезианских скважин, общегородских дорог и благоустройства и др. Федеральное законодательство, регулирующее порядок распределения долей финансирования внешних сетей и сооружений между бюджетом и частными инвесторами, отсутствует.

Получив долю в построенном здании, инвестор сталкивается с двумя проблемами: оценкой полученного имущества и учетом «входного» НДС по работам, выполненным подрядчиками, которых привлек застройщик.

При окончании строительства инвестор получает свою долю в возведенном объекте, оценка доли зависит от того, как инвестор собирается поступить с полученным имуществом – использовать в своей деятельности или продать.

Если инвестор вложил деньги, чтобы получить в собственность новый офис или производственное здание, то долю в новостройке нужно учесть в составе основных средств.

Первоначальная стоимость нового объекта и в бухгалтерском, и в налоговом учете равна истраченным на это средствам, то есть сумме инвестиционного вклада (п. 8 ПБУ 6/01 и п. 1 ст. 257 НК РФ). Классификация договора долевого участия в строительстве (простое товарищество, подряд или агентский договор) в данном случае значения не имеет.

В некоторых случаях бухгалтерская и налоговая стоимость доли в построенном здании могут и отличаться. Одна из причин – проценты, начисленные по кредиту, который инвестор взял, чтобы профинансировать строительство. В налоговом учете они включаются в прочие расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете же проценты, начисленные до того, как инвестор получил долю в здании в собственность, нужно относить на увеличение ее первоначальной стоимости (п. 25 ПБУ 15/01).

В бухгалтерском учете организация может по своему выбору отразить свою долю в новом здании:

– либо при подаче документов на государственную регистрацию,

– либо в том месяце, когда регистрация будет произведена.

Организация проводит реконструкцию объектов недвижимости за счет средств другой организации, выступающей инвестором в рамках инвестиционного контракта, которая в результате реализации этого инвестиционного контракта получит в собственность часть площадей реконструированных зданий.

В соответствии с п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н, учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств (ОС), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. До окончания работ по строительству (в том числе модернизации, реконструкции) объектов связанные с ними расходы учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим включением их в первоначальную стоимость объекта ОС (письмо Минфина России от 30.12.93 г. № 160, и ПБУ 2/94).

Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта оформляется актом по форме № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств», утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. № 7. В форме № ОС-3 указывается стоимость объекта ОС после реконструкции, модернизации, которая определяется путем сложения восстановительной стоимости объекта и затрат, связанных с реконструкцией, модернизацией. Раздел 2 «Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объекта основных средств» формы № ОС-3 содержит сведения, которые необходимы для определения стоимости объекта после завершения работ по реконструкции, модернизации.

При определении стоимости вводимых после реконструкции ОС, являющихся амортизируемым имуществом, в целях налогообложения необходимо учитывать, что согласно ст. 257 НК РФ при реконструкции, модернизации первоначальная стоимость ОС изменяется. В случае проведения после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов ОС на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения. В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ ОС, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества, и, следовательно, на период реконструкции и модернизации объектов ОС начисление амортизации по ним в целях налогообложения приостанавливается. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества, находящегося на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев, установлены п. 2 ст. 322 НК РФ. Остаточная (недоамортизированная) стоимость объектов ОС определяется в налоговом учете на момент передачи прав на часть площадей объектов недвижимости организации-инвестору как разница между стоимостью объектов недвижимости после реконструкции и суммой амортизации, начисленной до перевода объектов недвижимости на реконструкцию.

Предмет инвестиционного контракта с последующей передачей части помещений инвестору является возмездным договором (ст. 423 ГК РФ), и в целях налогообложения согласно ст. 39 НК РФ его исполнение сторонами признается реализацией товаров (работ, услуг) организацией, в данном случае реализацией части площадей объектов недвижимости по договорной цене, в качестве которой принимается сумма инвестиций на реконструкцию объекта недвижимости. В целях налога на прибыль, предусмотренного ст. 249 НК РФ, доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), исчисляемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен ст. 251 НК РФ. Средства, получаемые от организации-инвестора в рамках инвестиционного контракта, не соответствуют видам доходов, указанным в ст. 251 НК РФ, и следовательно, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При реализации амортизируемого имущества организация вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ с учетом положений ст. 268 НК РФ.

В связи с исполнением инвестиционного контракта и передачей в установленном порядке прав на часть недвижимого имущества инвестору у организации возникнет обязанность уплатить налог на прибыль, исчислив налоговую базу как разницу между фактическим объемом полученных инвестиций, оцененным с учетом положений ст. 40 НК РФ, и остаточной стоимостью части объектов недвижимости, передаваемой инвестору в соответствии с контрактом. Осуществление работ по реконструкции объектов ОС и последующее увеличение их первоначальной стоимости не является самостоятельным фактором, влияющим на налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

3.2. Учет затрат на строительство объекта

Затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией, и их учет нужно вести по следующей структуре расходов:

– на строительные работы;

– на работы по монтажу оборудования;

– на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

– на приобретение оборудования, не требующего монтажа;

– на приобретение инструмента и инвентаря;

– на приобретение оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

– на прочие капитальные затраты;

– на затраты, не увеличивающие стоимость объекта строительства.

Затраты, которые не увеличивают стоимость объекта, распределяются между инвесторами пропорционально доле, приходящейся на каждого из них, и списываются со счета 08 на счета учета затрат по мере завершения работ (услуг). После завершения строительства инвестор передает часть объекта соинвесторам в соответствии с инвестиционными договорами.

Приведем пример отражения в бухгалтерском учете расчетов между инвестором, заказчиком и подрядчиком, являющимися различными юридическими лицами:

Перечисление инвестором заказчику сумм для финансирования строительства, в бухгалтерском учете инвестора эта операция отражается следующей проводкой:

Кредит 51 «Расчетные счета» – на сумму перечисленных денежных средств.

Также вместо счета 76 может использоваться и иной счет учета расчетов (например, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным»). Однако более правомерным является использование счета 76, так как счет 60, как правило, применяется для учета расчетов по основной деятельности организации. То обстоятельство, что инвестор является обособленной организацией, которая для выполнения инвестиционных целей привлекает профессионального заказчика, означает, что эта деятельность для стороны, финансирующей строительство, основной не является. В том случае, когда средства целевого финансирования перечисляются с условием их обязательного использования на конкретные цели (например, только на оплату строительно-монтажных работ, но не на приобретение материалов или оплату расходов заказчика-застройщика), к дебетуемому счету (76) целесообразно открывать субсчета, исходя из целевого назначения перечисленных средств.

Одновременно могут быть списаны источники финансирования:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонд накопления накопленный»,

Кредит 84, субсчет «Фонд накопления использованный» – на сумму перечисленных денежных средств.

Однако, более правомерным списание источников финансирования следует оформлять по завершении расчетов и принятии законченных строительством объектов к учету.

Весьма распространенной практикой является поставка некоторых видов материально-производственных запасов инвесторами строительства.

В бухгалтерском учете инвестора суммы стоимости переданных материалов отражаются так же, как и суммы целевого финансирования, перечисленного в денежной форме:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 10 «Материалы» – на стоимость переданных материалов.

В бухгалтерском учете заказчика полученные суммы отражаются в соответствии с одной из двух схем:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 86 «Целевое финансирование» – на сумму средств, причитающихся к получению от инвестора;

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на сумму фактически полученных денежных средств;

Дебет 10 «Материалы»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на сумму стоимости материально-производственных запасов, переданных в качестве целевого финансирования;

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 86 «Целевое финансирование» – на сумму поступивших денежных средств;

Дебет 10 «Материалы»,

Кредит 86 «Целевое финансирование» – на сумму стоимости полученных материально-производственных запасов.

В первом случае в состав дебиторской задолженности включается вся сумма целевого финансирования, подлежащая поступлению от инвестора в течение всего срока договора (или этапа, если договором строительного подряда предусмотрены расчеты по этапам строительства), а во втором – полученные денежные средства приходуются в момент их поступления одновременно с увеличением средств целевого финансирования.

Вторая схема наиболее целесообразна к применению тогда, когда договором строительного подряда сроки перечисления сумм целевого финансирования не определены, и, кроме того, предусмотрена возможность корректировки задолженности инвестора в зависимости от различных факторов.

Например, в договоре могут быть установлены сметные цены, а задолженность инвестора определяется как произведение сметной стоимости на соответствующий коэффициент (учитывающий удорожание материально-производственных запасов и иных расходов на строительство).

Первая схема установлена ПБУ 13/2000 (правда, для операций по учету средств бюджетного финансирования). Кроме того, она может быть предпочтительней в тех случаях, когда все обязательства сторон определены до начала расчетов – эта схема позволяет оперативно отслеживать задолженность инвестора по суммам финансирования, необходимым для завершения всех работ по договору.

Возникает вопрос, не следует ли полученные суммы облагать НДС как полученный аванс, в общем случае суммы целевого финансирования налогообложению НДС не подлежат. В данной ситуации в налоговую базу должна быть включена сумма превышения доходов над расходами – то есть между суммами, поступившими от подрядчика, и инвентарной стоимостью законченного строительством объекта. Эти суммы включаются и в налоговую базу по налогу на прибыль у заказчика.

В том случае, когда услуги заказчика инвестором оплачиваются отдельно (а не включаются в инвентарную стоимость строительства), в налоговую базу должна включаться вся оплата услуг. При этом счета-фактуры на такие услуги должны оформляться отдельно и не по завершении строительства, а по каждому факту оплаты (оформления документов на оплату услуг). Однако, в настоящее время подобная практика достаточно широкого распространения не получила и проектно-сметная документация составляется с таким расчетом, что затраты по содержанию службы заказчика-застройщика включаются в инвентарную стоимость объектов строительства.

Завершение работ по договору строительного подряда и передача законченного строительством объекта инвестору.

Для того, чтобы инвестор имел право на производство налогового вычета, необходимо наличие счетов-фактур, а также документального подтверждения фактической уплаты налога (ст. 169 и 172 главы 21 части второй НК РФ). Так как счет-фактура должен выписываться в адрес организации, непосредственно осуществляющей оплату, подрядчик может их выписывать только с указанием заказчика в качестве плательщика. Полученные счета-фактуры заказчик в книге покупок не регистрируются, но хранит в журнале учета полученных счетов-фактур.

Следовательно, заказчик обязан от своего имени на основании счетов-фактур подрядной строительной организации составить и в пятидневный срок (со дня оформления документов на передачу законченного строительством объекта) направить инвестору сводный счет-фактуру. Для подтверждения фактической оплаты налога, достаточно представить копии счетов-фактур подрядных строительных организаций, а также копии платежных документов, подтверждающих сам факт списания денежных средств с расчетного счета заказчика.

3.3. Принятие объекта строительства в состав основных средств

В налоговом учете построенный объект включают в состав основных средств в том месяце, в котором поданы документы на регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ).

В процессе строительства могут возникнуть изменения в части уменьшения или увеличения площади объекта инвестирования относительно определенных договором сроков исполнения обязательств и т. д. Поэтому в договоре предусматриваются положения, в соответствии с которыми окончательная стоимость одного квадратного метра жилья, которая включает все фактические затраты, связанные со строительством, будет определена после окончания строительства на основании актов-сверок. В случае увеличения указанной в договоре общей площади жилья в результате контрольного обмера дольщик производит доплату за каждый квадратный метр дополнительной площади по его фактической стоимости, сложившейся на момент завершения строительства. Эти вопросы следует урегулировать дополнительным соглашением сторон, которое должно стать неотъемлемой частью договора.

После ввода законченного строительного объекта, то есть физического возникновения объекта недвижимости, застройщик передает дольщику объект (часть объекта) недвижимости по передаточному акту. В передаточном акте четко указывается объект (его часть): местонахождение, общая и жилая площадь, исполнение обязательств по договору (в том числе произведенный расчет), отсутствие взаимных претензий.

До передачи объекта инвестирования от застройщика инвестор, согласно ст. 382 ГК, может переуступить третьему лицу принадлежащее ему право требования по договору долевого участия в строительстве. Переуступка оформляется путем заключения в простой письменной форме договора об уступке права требования (цессии) между дольщиком и третьим лицом. К третьему лицу переходят все права на тех же условиях и в том же объеме, которые существовали у дольщика, если иное не предусмотрено в договоре цессии.

Возможность уступки права требования должна быть предусмотрена в основном договоре путем включения в него соответствующего пункта примерно следующего содержания: «Дольщик может выйти из договора путем оформления договора переуступки долга с третьим лицом при условии согласования с застройщиком и представления экземпляра такого договора».

Основанием для государственной регистрации права собственности будут являться договор долевого участия в строительстве, договор уступки права требования (цессии) и передаточный акт.

Если инвестор вложил деньги в строительство объекта, который в дальнейшем он планирует продать, то полученную долю нужно учитывать в составе:

– товаров, если инвестиционный договор не привел к созданию простого товарищества;

– готовой продукции, если инвестор и заказчик заключили договор о совместной деятельности.

Стоимость товаров будет равна сумме вложенных в строительство средств (п. 6 ПБУ 5/01 и ст. 320 НК РФ). Здесь могут быть различия в оценке из-за разных правил бухгалтерского и налогового учета процентов.

В соответствии с инвестиционным контрактом при строительстве объекта инвестор частично финансирует и строительство подстанции, которую в дальнейшем он безвозмездно передает городу.

Средства, которые в соответствии с инвестиционным договором поступают от инвесторов, отражаются у заказчика-застройщика по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» и дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Поступившие на строительство средства не являются средствами, полученными заказчиком-застройщиком в связи с продажей им товаров, работ или услуг, а следовательно, не облагаются налогом на добавленную стоимость (подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

По окончании строительства объект передается инвестору, что оформляется Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а). Его оформляют после подписания акта реализации инвестиционного контракта, который служит основанием для распределения площадей между участниками строительства. В течение пяти дней после подписания данного акта заказчик-застройщик выписывает инвесторам счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Основанием для их выписки является сводная ведомость затрат на строительство объекта и справка-расчет на долю, приходящуюся каждому инвестору. Таким образом, схема бухгалтерского учета у заказчика-застройщика в рассматриваемой ситуации будет выглядеть так:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами»,

Кредит 86 «Целевое финансирование» – отражена задолженность инвесторов по договору инвестирования;

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» – поступили денежные средства от инвесторов;

Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»,

Кредит 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»..) – учтены затраты по строительству объекта;

Дебет 19 «НДС при приобретении основных средств»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» …) – отражен НДС по работам, выполненным подрядным способом;

Кредит 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» – отражена стоимость объекта, подлежащего передаче инвесторам;

Дебет 86 «Целевое финансирование»,

Кредит 19 «НДС при приобретении основных средств» – отражен налог на добавленную стоимость, относящийся к стоимости подлежащих передаче объектов.

До момента окончания застройщиком строительства и передачи построенного объекта инвестору сумма инвестиционного взноса учитывается у него по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Построенный и переданный заказчиком-застройщиком объект (или его часть) приходуется на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом сумма НДС, относящаяся к части объекта, подлежащей передаче инвестору, может быть принята им к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих оплату застройщику. Вычет производится после принятия объекта на учет (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Что касается доли, подлежащей передаче городу, то, поскольку она передается без оплаты, ее стоимость списывается со счета 08 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»), так как является внереализационным расходом (п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Передача на безвозмездной основе построенных объектов городу в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ не облагается налогом на добавленную стоимость. При этом НДС по объектам, безвозмездно передаваемым городу, включается в их стоимость. Такое правило содержится в подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Небольшие строительные организации, занимающихся строительством, нередко сами готовят большинство документов, связанных с приемкой законченных строительством объектов, а крупные строительные организации при приемке строительных объектов от подрядчиков обязаны тщательно проверять необходимые документы при постановке у себя строительных объектов на учет.

Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов, является завершающей стадией строительного процесса. По окончании приемки взаимоотношения между сторонами договора строительного подряда либо прекращаются (если договор заключался на строительство отдельного объекта или группы объектов), либо этот договор уточняется в соответствии с планами дальнейшего сотрудничества между инвестором, заказчиком и подрядчиком.

В процессе приемки законченных строительством объектов определяется их инвентарная стоимость, структура капитальных вложений, а также уточняются взаимные финансовые обязательства между сторонами строительного договора.

В настоящее время продолжают действовать нормативные документы, принятые еще в период плановой экономики – около 20 лет назад – постановление Совета Министров СССР от 23 января 1981 года № 165 «О приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов» и разработанные на его основе СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения». Данные документы разрабатывались исключительно для бюджетного строительства и не могли учитывать того многообразия экономических отношений в строительной деятельности, которые произошли позднее. Кроме того, продолжают действовать Временные положения по приемке законченных строительством объектов, рекомендованные письмом Госстроя России от 9 июля 1993 года № БЕ-19-11/13. Однако этот документ не может в полной мере отвечать сложившейся практике хозяйственных отношений между участниками строительного процесса, так как он был разработан до принятия ГК РФ, Градостроительного кодекса РФ и ряда других законодательных и нормативных актов, разработанных в развитие кодексов.

Поэтому имеется необходимость пересмотра действующих нормативных актов, регулирующих процесс приемки законченных строительством объектов с учетом новых экономических условий. Причем основное внимание должно быть уделено правам, обязанностям и ответственности новых (по сравнению с периодом рыночной экономики) участников строительного процесса – инвесторов, а также некоторых вновь созданных или реформированных контролирующих органов и органов государственного и муниципального управления. Так как на федеральном уровне (Правительство РФ и Госстрой РФ) соответствующие нормативные акты пока не разработаны, возникшая проблема решается на других уровнях – органах отраслевого и регионального управления. Так, в последние годы были приняты нормативные документы, регулирующие процесс приемки объектов в отраслях связи, железнодорожном транспорте, нефтегазовом комплексе и прочее.

Более интересным представляется рассмотрение законодательных и нормативных актов в области регулирования строительной сферы, принимаемые органами государственной власти регионального уровня (субъектов РФ).

Так, постановлением Правительства Москвы от 11 июля 2000 г. № 530 утверждены Московские городские строительные нормы «Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения» – МГСН 8.01-00 (введены в действие от даты утверждения – 20 июля 2000 г.) Большая часть требований МГСН 8.01-00 заимствована из СНиП 3.01.04-87, и при цитировании отдельных положений данных документов, в скобках делается ссылка на соответствующие пункты.

СНиП 3.01.04-87, МГСН 8.01-00 установлена поэтапная схема приемки и ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов в соответствии с условиями договора подряда и инвестиционного договора посредством приемочной комиссии или без нее, под контролем органов государственного надзора и городской администрации.

Завершение этапа приемки готового к эксплуатации объекта, законченного строительством, оформляется технической «справкой», подписанной заказчиком, подрядчиком, инвестором и эксплуатирующей организацией (подп. 1.1, 1.2 МГСН 8.01-00).

Ввод законченного строительством объекта в эксплуатацию производится правовым актом органа городской администрации в пределах компетенции, на основании заявления инвестора, акта приемочной комиссии или двустороннего акта (заказчик – инвестор) и итогового заключения инспекции Государственного архитектурно-строительного надзора.

В качестве основной схемы установлено, что законченный строительством объект принимается от подрядчика заказчиком в соответствии с условиями договора подряда (контракта), а далее принятый и подготовленный к эксплуатации заказчиком совместно с подрядчиком объект принимается Инвестором посредством приемочной комиссии (или без нее) под контролем органов государственного надзора, органов исполнительной власти.

Приемка объектов проводится в два этапа:

– в процессе приемки участвуют только две стороны договора строительного подряда – заказчик и подрядчик;

– вступают в действие приемочные комиссии, а также контролирующие и управляющие органы, которым заказчик и подрядчик сдают законченный строительством объект.

МГСН 8.01-00 установлено, что законченный строительством (реконструкцией) объект недвижимости, осуществляемый инвестором за счет собственных средств, при соблюдении организационно-правового порядка, может приниматься в эксплуатацию приемочной комиссией и без нее по решению инвестора.

Однако при этом, имеются некоторые особенности (точнее, дополнительные требования) в отношении приемки в эксплуатацию жилых зданий и помещений городского заказа для использования по назначению, а также объектов соцкультбыта.

Нужно обратить внимание на то, что имеются существенные различия между понятиями «законченный строительством объект» и «законченный строительством и подготовленный к эксплуатации объект», а также между понятиями «приемка объекта заказчиком от подрядчика» и «приемка в эксплуатацию». Это обстоятельство необходимо учитывать при разработке договоров строительного подряда и при документальном оформлении взаимоотношений между участниками этого договора.

Для помещений неполной готовности полученный правовой акт на эксплуатацию объекта является основанием на проведение работ по доведению этих помещений до полной готовности их владельцами (собственниками) в соответствии с техническими условиями, выданными инвестором.

В соответствии с ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи, поэтому при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету нужно установить, кому принадлежит право собственности.

По правилам бухгалтерского учета стоимость объекта строительства формируется в учете у заказчика. В бухгалтерском учете у заказчика-застройщика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» до окончания работ учитываются расходы по строительству объектов согласно п. 7 ПБУ 2/94 с последующим включением их в первоначальную стоимость объекта основных средств. Инвестор ведет учет инвестиционных вложений в объект строительства на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Объекты недвижимости, документы на регистрацию права собственности, которые не поданы на регистрацию, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Все указанные объекты, включая фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, до момента подачи документов на регистрацию, должны отражаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Получение объекта строительства от заказчика в бухгалтерском учете инвестора следует отразить по дебету счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы» на фактическую стоимость объекта строительства и счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» на сумму НДС и по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По окончании строительства передача заказчиком по поручению инвестора коммуникаций и инженерных сооружений эксплуатационным организациям возможна как до передачи построенного объекта инвестору, так и после его передачи.

В связи с этим в договоре между инвестором и заказчиком должен быть определен конкретный порядок передачи внешних коммуникаций и инженерных сооружений эксплуатационным организациям.

В бухгалтерском учете у инвестора указанные операции отражаются следующими записями:

Передача внешних коммуникаций и инженерных сооружений произведена заказчиком до передачи построенного объекта инвестору-

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на инвентарную стоимость объекта, построенного за счет собственных средств инвестора (за вычетом стоимости инженерных сетей и внешних коммуникаций);

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– на инвентарную стоимость инженерных сетей и внешних коммуникаций, переданных эксплуатационным организациям с учетом НДС.

Передача внешних коммуникаций и инженерных сооружений произведена заказчиком после передачи построенного объекта инвестору по его поручению-

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на инвентарную стоимость объекта, построенного за счет собственных средств инвестора;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– выделен НДС;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», 19 «НДС по приобретенным ценностям» – на инвентарную стоимость инженерных сетей и внешних коммуникаций, переданных эксплуатационным организациям с учетом НДС.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ не признается объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).

Поэтому, объекта обложения НДС при передаче инженерных сетей и внешних коммуникаций эксплуатационным организациям не возникнет только в том случае, если инвестором будет получено решение органов государственной власти или органов местного самоуправления о передаче таких объектов специализированным организациям, осуществляющим их использование или эксплуатацию по назначению.

Под таким решением может пониматься присутствие условия в инвестиционном договоре, с городскими властями на строительство объекта о передаче по окончании строительства инженерных коммуникаций эксплуатирующим организациям.

Законченный строительством и подготовленный к эксплуатации объект заказчик предъявляет инвестору для приемки в эксплуатацию с представлением 3 экземпляров установленной документации и акта приемки от подрядчика. Один экземпляр документации передается в инспекцию Госархстройнадзора, один – эксплуатирующей организации для постоянного хранения, один остается у инвестора.

3.4. Реализация объекта незавершенного строительства

До момента окончания строительства объект можно квалифицировать как «незавершенное строительство». Однако совершать какие-либо действия с таким объектом, можно только в том случае, если договор подряда расторгнут, а до этого момента сохраняется право на продолжение строительства.

В силу ряда причин, строительство не всегда может быть завершено (например, исчерпание источников финансирования у инвесторов), и этими причинами могут быть:

1) изменение инвестором вида основной деятельности, в результате чего надобность в окончании строительства объекта минует;

2) банкротство или несостоятельность инвестора и т.д.

Критерий, по которому объект незавершенного строительства относится к недвижимости, суды определяют как невозможность перемещения такого объекта без несоразмерного для него ущерба (п. 7 информационного письма от 13 ноября 1997 г. № 21 «Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости»).

Если строительство осуществлялось за счет средств инвесторов (дольщиков), заказчик должен передать незавершенный строительством объект указанным лицам для регистрации их прав на этот объект.

Государственная регистрация права на незавершенный строительством объект производится на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, в установленных случаях на основании проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта.

При недостаточности у инвестора средств, для продолжения строительства возможна либо консервация строительства, либо прекращение строительства.

Консервация строительства – приостановка строительства, которая предполагает возобновление инвестором строительных работ в будущем. Устранив причины, повлекшие консервацию, работы на объекте продолжаются, поэтому договор строительного подряда не расторгается, а приостанавливается на неопределенный (или определенный) срок. Охрана законсервированных объектов и их поддержание в надлежащем состоянии может осуществляться силами подрядчика.

Нужно возместить расходы, вызванные необходимостью прекращения работ и консервацией строительства (если, все работы по консервации будет проводить подрядная строительная организация), с зачетом выгод, которые подрядчик получил или мог получить вследствие прекращения работ (ст. 752 ГК РФ).

При прекращении строительствасамо продолжение строительства не исключается, но лишь при смене инвестора. Прекращение строительства, в отличие от консервации, не предполагает продолжения осуществления капитальных вложений на прекращенных строительством объектов тем же инвестором.

Если объект незавершенного строительства имеет прочную связь с землей и его перемещение без ущерба невозможно, и он отвечает критерию недвижимого имущества. Однако до завершения строительства и до расторжения договора строительного подряда строительный объект, будучи по своей физической природе прочно связанной с землей недвижимостью, не подчиняется правовому режиму недвижимости.

Для распоряжения незавершенным объектом как объектом недвижимости требуется государственная регистрация вещного права.

Для прекращения строительства с последующей реализацией объектов незавершенного строительства заказчику нужно:

1) известить подрядную организацию о принятом решении, о прекращении строительства;

2) провести оценку стоимости объектов, прекращенных строительством.

Оценка проводится, по данным бухгалтерского учета (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» у заказчика) по видам расходов и работ, но возможно использование и других методов оценки. Наиболее эффективным считается привлечение независимых оценщиков, заключение, данное ими, в будущем упростит процедуру установления договорной цены с потенциальными покупателями объектов незавершенного строительства.

Оформляется Акт о приостановлении строительства (форма № КС-17, утвержденная постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100).

В связи с распространившейся волной мошенничеств по России, связанных со строительством квартир в жилых многоквартирных домах, в судах общей юрисдикции в большом количестве появились гражданские дела, в рамках которых «дольщики» пытаются закрепить свое право собственности на незавершенные строительством квартиры.

Поскольку имеются два-три, а нередко и большее количество «претендентов» на одну и ту же незавершенную строительством квартиру, которую организация-застройщик продала неоднократно разным лицам, граждане торопятся, так как полагают, что тот, кто раньше предъявит иск о признании права собственности на незавершенную строительством квартиру, и получит все права на спорную квартиру. И отчасти оказываются правы, поскольку суды нередко при вынесении решения опираются на ст. 398 Гражданского кодекса РФ.

Однако, на каждого субъекта инвестиционной деятельности (гражданина-инвестора и организацию-застройщика) приходится по доле незавершенной строительством квартиры, и это право долевой собственности сохраняется вплоть до приемки объекта в эксплуатацию и завершения строительства квартиры, поэтому, признавая право собственности гражданина-инвестора на всю незавершенную строительством квартиру, суд нарушает право собственности организации-застройщика.

Таким образом, судебная практика, пытаясь разрешить гражданские дела по иску гражданина-инвестора о признании права собственности на незавершенный строительством объект с применением ст. 398 ГК РФ, идет по неверному пути, нарушая при этом не только материально-правовой закон, но и процессуальные нормы права, в совокупности влекущие за собой еще большие нарушения материальных и процессуальных прав граждан и юридических лиц.

До 1 января 2005 года для регистрации права собственности на незавершенное строительство (см. п. 2 ст. 25 ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним») надо было подтвердить необходимость совершения сделки с объектом незавершенного строительства. Если речь идет об объекте незавершенного строительства, который возводился с привлечением средств дольщиков, то согласно Федеральному закону «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» государственная регистрация права собственности на объект незавершенного строительства возможна только на имя застройщика. В этом случае объект незавершенного строительства сразу же считается находящимся в залоге у участников долевого строительства со всеми вытекающими отсюда последствиями (например, застройщик-залогодатель может отчуждать предмет залога либо иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя). Когда на правоотношения сторон – инвестора и заказчика – не распространяются нормы Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (инвестор только один или разрешение на строительство получено до 1 апреля 2005), право собственности на объект незавершенного строительства регистрируется на инвестора (п. 1 ст. 218 ГК РФ).

Основными сделками, совершаемыми с объектом незавершенного строительства, являются:

1) купля-продажа;

2) внесение в качестве вклада при заключении договора о совместной деятельности;

3) внесение в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества или товарищества.

При продаже объекта на основании сделки купли-продажи эта операция отражается в бухгалтерском учете как реализация прочих активов. Продажная стоимость объекта незавершенного капитального строительства без учета суммы НДС отражается как доход от реализации имущества при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В строительном производстве определение остатка незавершенного производства можно провести с максимальной точностью. Все необходимые для этого данные содержатся в проектно-сметной документации, на основании которой ведется строительство, например, в локальных и пообъектных сметах. Данные о нормативах расходов в сметной документации приводятся не только по видам работ, но и по видам расходов (материалы, заработная плата и т.п.). Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки объекта незавершенного капитального строительства организации-подрядчику достаточно разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.

При определении объемов по выполняемым договорам можно выбрать один из следующих показателей:

1) стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, то есть по договорной стоимости;

2) сметная стоимость работ без учета нормы прибыли;

3) стоимость заказов (договоров), формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу (договору);

4) натуральные показатели, если работы могут быть измерены в таких показателях и если эти показатели по различным заказам (договорам) сопоставимы.

При формировании данных налоговых регистров следует учитывать, что ст. 319 НК РФ предусмотрено производить расчеты остатков объекта незавершенного строительства ежемесячно. Расчет остатков ежеквартально с использованием сальдо на начало квартала приводит к искажению сумм остатков и величины налоговой базы.

Строительная организация заключила договор с инвестором на капитальное строительство объекта на условиях 80 % предоплаты. По условиям договора работы сдаются заказчику после завершения строительства объекта в целом. Договорная стоимость объекта строительства составляет 2 360 000 руб., в том числе НДС – 360 000 руб.

Согласно условиям договора:

1) строительство выполняется из материалов подрядчика. Стоимость материалов, приобретенных подрядчиком в апреле 2005 года, – 472 000 руб., включая НДС;

2) окончательная оплата производится после подписания рабочей комиссией Акта приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11);

1 апреля 2005 года получена предоплата от заказчика – 1 888 000 руб., включая НДС. Для выполнения части работ подрядчик заключил договор с субподрядной организацией с 1 апреля 2004 года сроком на 6 месяцев на сумму 708 000 руб., включая НДС. Субподрядные работы оплачиваются ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Расходы на выполнение СМР собственными силами составили 1 200 000 руб.

В апреле 2005 года организация выполняла строительные работы на двух объектах.

Сумма остатков прямых расходов на конец марта 2005 года в незавершенном производстве по второму объекту составила 354 000 руб. В апреле 2005 года строительство объекта закончено, и он принят заказчиком по договорной стоимости в размере 3 540 000 руб., включая НДС – 540 000 руб.

По данным налогового учета прямые расходы в апреле 2005 года по двум объектам составили 1 200 000 руб., косвенные – 1 000 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, – договорная стоимость работ по объектам.

Рассчитаем остатки незавершенного строительства на конец апреля 2005 года.

Договорная стоимость заказов без учета НДС, принятых заказчиком в апреле, равна 3 000 000 руб. Договорная стоимость не завершенных (не принятых) на конец месяца заказов – 2 000 000 руб.

Доля незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца, составит:

2 000 000 руб. / (3 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,40.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного строительства на начало месяца, – 354 000 руб.; прямые расходы, осуществленные в течение месяца, – 1 200 000 руб.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного строительства на конец апреля, составят:

(354 000 руб. + 1 200 000 руб.) x 0,40 = 621 600 руб.

Сумма остатков незавершенного строительства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При этом сумма прямых расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного строительства:

1 200 000 руб. – 621 600 руб. = 578 400 руб.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в апреле по двум объектам составят:

354 000 руб. + 578 400 руб. + 1 000 000 руб. = 1 932 400 руб.

Наличие у лица права распоряжаться объектом недвижимого имущества является одним из условий законности сделки. Налоговые органы могут проверить правильность исчисления цен сделки для целей налогообложения. В связи с этим при реализации объекта незавершенного капитального строительства должны быть учтены принципы определения цены товаров, работ или услуг, установленные ст. 40 НК РФ. При этом организация-продавец, должна подтвердить соответствующую информацию о ценах документально или путем проведения независимой оценки.

К незавершенному производству относятся продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, пределов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. Незавершенное строительство в строительстве для целей бухгалтерского учета представляет собой затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным и не сданным заказчику работам, выполненным согласно договору на строительство. Признание расходов связано с моментом сдачи объекта по договору. По условиям договора объект может сдаваться по этапам или в целом. Расходы признаются тогда, когда признается выручка – в конце строительства или по этапам.

Независимая оценка объекта незавершенного строительства может быть проведена тремя методами:

– затратный (стоимость замещения или воспроизводства);

– доходный (возврат на инвестиции);

– сравнения продаж (приобретение объекта-аналога).

Каждый из этих подходов оценки рассматривает стоимость с разных сторон, и у каждого есть свои достоинства и недостатки.

Затратный подход предусматривает оценку земельного участка и созданных на нем улучшений (зданий и сооружений) на основе анализа наиболее эффективного использования земельного участка и расчета затрат, необходимых для воссоздания улучшений на конкретную дату. К объектам незавершенного строительства применимы и методы расчета совокупного износа (физического, функционального и внешнего).

Затратный подход только на первый взгляд кажется простым, но на практике все сложнее. Для любого объекта строительства, старого или нового, готового или незавершенного, сначала нужно определить затратную основу. Следует выбрать между стоимостью замещения или стоимостью воспроизводства. Стоимость замещения отражает объем трудовых и материальных затрат, необходимых для создания здания, по функциональности аналогичного оцениваемому объекту. Стоимость воспроизводства предполагает использование идентичных материалов для создания точной копии объекта, включая любые устаревшие материалы, дизайнерские просчеты и иные дефекты. Расчет полной восстановительной стоимости объекта незавершенного строительства зависит от степени готовности объекта, то есть объема выполненных строительно-монтажных работ. Независимый оценщик выбирает методы затратного подхода, применимые к конкретному случаю.

Объекты незавершенного строительства в большинстве случаев не эксплуатируются и находятся в отличие от эксплуатируемых объектов под воздействием дополнительных неблагоприятных факторов внешней среды, поэтому методы затратного подхода и экспертизы состояния конструктивных элементов позволяют более точно определить действительную стоимость объекта.

Подходы сравнения продаж и доходный основаны на определении денежных сумм, поступающих от операционных сделок с собственностью, – арендных платежей (доходный метод) или цены продажи объекта (метод сравнения продаж). Объект незавершенного строительства обладает небольшой функциональностью (или же не обладает ею вовсе) до стадии завершения строительства. Для незавершенного объекта возможно получение дохода в виде арендной платы при составлении инвестиционного проекта (доходный метод применим) и маловероятно нахождение данных по продаже аналогичных незавершенных объектов на рынке (в этом случае метод сравнения продаж неприменим).

Поэтому, данные подходы не могут быть полезными при оценке объекта в стадии раннего строительства. Для объектов на более завершенных стадиях (70-80% готовности) может применяться техника оценки объекта как завершенного с последующим вычитанием затрат на завершение строительства, однако нужно принять во внимание возможные рыночные скидки на функциональное устаревание и внешний износ за время длительного перерыва в строительстве.

Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), согласно п.7 ПБУ 9/99 являются прочими доходами. В соответствии с Планом счетов прочие доходы от продажи указанных активов отражаются так:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 51 «Расчетные счета»;

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

При продаже объекта незавершенного строительства его стоимость списывается проводкой:

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств».

Реализация объекта незавершенного строительства на территории РФ, на основании п. 1 ст. 146 НК РФ, признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС. Вычет сумм налога, уплаченных поставщикам и подрядчикам при строительстве объекта до 1 января 2006 г., осуществлялся согласно п. 5 ст. 172 НК РФ при реализации объекта незавершенного капитального строительства. При этом моментом реализации являлась передача права собственности на продаваемый объект (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, право на вычет «входного» налога возникало у налогоплательщика в момент перехода к покупателю права собственности на объект незавершенного капитального строительства, определяемый датой регистрации сделки купли-продажи в Едином государственном реестре прав.

Реализацию объекта незавершенного строительстваможно представить следующим образом:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – начислена задолженность покупателя за проданный объект (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства);

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС по операции реализации объекта;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств» – списана учетная стоимость продаваемого объекта (бухгалтерская справка-расчет);

Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» – принята к вычету сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, использованных при строительстве реализованного объекта незавершенного строительства на дату регистрации сделки купли-продажи собственности (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства; счет-фактура);

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражен финансовый результат от продажи объекта незавершенного строительства (бухгалтерская справка);

Дебет 51 «Расчетные счета»;

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»– перечислен покупателем платеж за объект незавершенного строительства (выписка банковского счета).

С 1 января 2006 года вычет сумм налога, уплаченных поставщикам и подрядчикам при строительстве объекта, принимается к вычету в общеустановленном порядке (Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ в п. 5 ст. 172 НК РФ).

Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки незавершенного строительства организации-подрядчику необходимо разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.

Для определения объемов по выполняемым договорам организация-подрядчик может выбрать стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, то есть договорную стоимость, что должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Расчет стоимости остатка незавершенного строительства на конец месяца (НЗСкм) при выборе показателя «по договорной стоимости» производится по формуле:

НЗСкм (стоимость остатка НЗЗ на начало месяца + прямые затраты за отчетный месяц) х (договорная стоимость не завершенных на конец месяца договоров на выполнение работ / договорная стоимость всех выполняемых в отчетном месяце договоров).

Нужно учитывать, что ст. 319 НК РФ предусмотрено производить расчеты остатков НЗП ежемесячно.

НК РФ не содержит специальных норм, касающихся исчисления налога на прибыль от операций по реализации объектов незавершенного строительства. Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. К имуществу относятся объекты незавершенного капитального строительства, и согласно подп.2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.

При этом если цена приобретения имущества, указанного в подп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который учитывается в целях налогообложения.

Под ценой приобретения объекта незавершенного капитального строительстваследует понимать сумму расходов на его приобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором он реализуется, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Пунктом 6 ст.274 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, предусмотренному абзац. 2 п. 3, а также п. 4-11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения прочих операций (без включения в них НДС и акциза). При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В этом случае используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.) определено следующее, затраты на СМР, приобретение зданий и тому подобное, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях), относятся к незавершенным капитальным вложениям.

Поэтому, учет затрат по приобретенному объекту незавершенного строительства в бухгалтерском учете нужно учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Однако при постановке на учет приобретенного объекта необходимо обратить внимание на цель его приобретения. Использование счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» возможно только для объектов, которые предполагается использовать в дальнейшем при производстве товаров (работ, услуг), то есть в качестве объекта основных средств. Если же объект незавершенного строительства приобретается в целях его дальнейшей перепродажи, то он должен быть учтен по дебету счета 41 «Товары».

Бухгалтерские записи в учете покупателя по приобретению объекта незавершенного строительства отражаются:

целью приобретения является использование объекта в качестве объекта основных средств-

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – принятие объекта к учету (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства);

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

Дебет 51 «Расчетные счета»;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – перечислен продавцу платеж за объект незавершенного строительства (выписка банковского счета).

целью приобретения является перепродажа объекта -

Дебет 41 «Товары»;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– принятие объекта к учету (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства);

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– отражен НДС по приобретенному объекту незавершенного строительства (счет-фактура);

Дебет 51 «Расчетные счета»;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– перечислен продавцу платеж за объект незавершенного строительства (выписка банковского счета);

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»;

Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»– принят к вычету НДС (бухгалтерская справка).

В зависимости от того, какова цель приобретения объекта капитальных вложений, данная операция также по-разному будет отражаться и в налоговом учете. Регистрация права собственности должника на арестованный объект недвижимости является необходимым условием продажи объекта с торгов в порядке обращения на него взыскания в рамках исполнительного производства.

Это правило распространяется, на регистрацию прав должника на вновь созданные объекты недвижимости и объекты незавершенного строительства.

Вместе с тем, государственная регистрация прав проводится на основании заявления правообладателя, сторон договора или уполномоченного ими на то лица при наличии у него нотариально удостоверенной доверенности, если иное не установлено федеральным законом (ст. 16 Закона о регистрации).

Организация заключила с Заказчиком-застройщиком инвестиционный договор на строительство индивидуального жилого дома, перечислила в установленном настоящим договором порядке оговоренную сумму в полном объеме. Заказчик-застройщик нанял подрядчиков и на 60% освоил перечисленные средства, в результате чего возникло недостроенное здание(не принятое в эксплуатацию как недострой). Однако у Заказчика возникли финансовые проблемы, он объявил о невозможности завершить строительство, и предложил расторгнуть инвестиционный договор на данной стадии строительства, вернув неосвоенные денежные средства. Организация готова переоформить на себя разрешение на строительство, найти подрядчика, который за те средства, которые вернет прежний заказчик, завершит строительство. Однако старый Заказчик представил соглашение о расторжении инвестиционного договора и акт в произвольной форме передачи недостроенного дома, где перечислены виды выполненных работ и их стоимость (сумма затрат по данному акту – это сумма освоенных средств)

Достаточно ли акта в произвольной форме с перечислением стоимости работ для того, чтобы суммы, в нем указанные, были приняты как затраты на строительство данного объекта в совокупности с суммами, освоенными в дальнейшем по выполнению подрядных работ?

Приостановление строительства, инвестор должен принять соответствующим решением. Оно оформляется приказом руководителя по предприятию-инвестору, в котором указываются причины такого решения (например, финансовые трудности). Решение передается заказчику-застройщику, на его основании заказчик-застройщик составляет Акт о приостановлении строительства (по форме № КС-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100). Один экземпляр этого акта передается подрядчику, второй передается заказчику-застройщику, третий экземпляр акта передается инвестору.

В акте должны быть указаны следующие данные:

– наименование и назначение объекта, строительство которого приостановлено;

– дата начала строительства;

– полная сметная стоимость строительства (стоимость по договору);

– сметная стоимость выполненных работ на дату, когда строительство было приостановлено;

– фактические затраты на дату приостановления строительства (по учету заказчика-застройщика);

– средства, необходимые для окончательного расчета с подрядчиками.

Получив от инвестора решение о временном приостановлении работ, заказчик-застройщик извещает об этом всех подрядчиков. Они составляют акты о выполнении работ и передают их к оплате заказчику-застройщику. Затем производится полная инвентаризация незавершенного строительства.

В описях по незавершенному строительству указывается наименование объекта, а также объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, по конструктивным элементам и т.п. При этом проверяется, не числится ли в составе незавершенного строительства оборудование, переданное в монтаж, но еще не смонтированное.

Далее определяются потери (убытки) подрядчиков от прекращения строительства. Эти потери могут возникнуть из-за того, что подрядчикам пришлось аннулировать заказы на покупку материалов для строительства или же эти материалы уже были куплены и теперь они не могут быть использованы на строительстве других объектов.

После того как принято решение приостановить строительство объекта, заказчик-застройщик должен расторгнуть или изменить по срокам договоры с подрядчиками, иначе они могут продолжать строительство. Более того, заказчик-застройщик не сможет нанять на строительство другого подрядчика без согласия того подрядчика, который ранее выполнял строительно-монтажные работы на объекте. Такие разъяснения приведены в пункте 21 письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда».

По окончательному расчету за выполненные работы подрядная организация выставляет заказчику-застройщику Акт о выполнении работ (форма № КС-3), делает расшифровку стоимости выполненных работ и выписывает счет-фактуру. На основании этих документов расходы по строительству списываются на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств»). Сумма «входного» НДС по этим расходам относится на счет 19, и в дальнейшем инвестор сможет возместить ее из бюджета (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Расторгнув договор с подрядчиком, заказчику-застройщику придется еще компенсировать подрядчику связанные с этим потери (убытки). Причем, как сказано в п. 1 ст. 15 ГК РФ, ущерб возмещается полностью, если законом или договором не предусмотрено возмещение ущерба в меньшем размере. Такие разъяснения приведены и в п. 19 письма ВАС РФ № 51.

Будут ли приняты на затраты стоимость услуг по переоформлению разрешения на строительство дома и внесению изменений в проектную документацию?

В нормативных документах понятие «застройщик» определяется по-разному. Но общий смысл сводится к тому, что это – юридическое лицо, владеющее на правах собственности или аренды участком земли, на котором будет возводиться объект, которое координирует работы по его возведению.

Заказчики – уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.

Разрешение на выполнение строительно-монтажных работ представляет собой Акт органа государственного архитектурно-строительного надзора РФ, разрешающий производство строительных работ в соответствии с утвержденной конкретным исполнителем (подрядчиком) проектной документацией. Из правовой природы разрешения на выполнение СМР следует, что для того, чтобы его получить, заказчик (застройщик) должен заключить договор строительного подряда с конкретным подрядчиком. Соответственно, наличие лицензии на право выполнения строительно-монтажных работ необходимо для подрядчика, а не для заказчика.

Разрешение на выполнение строительно-монтажных работ по объектам производственного и непроизводственного назначения выдается организации на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве (реконструкции, расширении) объекта (п. 2 приложения к приказу Минстроя России от 3 июня 1992 г. № 131 «О порядке выдачи разрешений на выполнение строительно-монтажных работ». Разрешение выдают органы Госархстройнадзора России, а если в городе или районе такого органа нет, то органы архитектуры и градостроительства.

Если организация передала права на строительство другому предприятию, либо изменила свою организационно-правовую форму, или передала подряд на строительство другой организации, то полученное разрешение нужно перерегистрировать. Сделать это нужно в трехнедельный срок после этих событий (п.6 приложения к приказу Минстроя России № 131).

Плату за переоформление разрешения на выполнение строительно-монтажных работ по объекту заказчик (инвестор) включает в стоимость этого объекта, то есть отражает в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств») (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160). В целях налогообложения прибыли плата за получение разрешения также будет включена в стоимость объекта (п.1 ст.257 НКРФ).

Застройщики обязаны своевременно вносить в проектную декларацию изменения, связанные с изменением сведений о застройщике и о проекте строительства, а также с изменением проектной документации. В случае нарушения установленных Законом требований к проектной декларации договор строительства может быть оспорен в суде и признан недействительной сделкой по мотивам совершения ее под влиянием заблуждения.

Стоимость проектно-изыскательских работ (включая работы для строительства будущих лет и затрат по разработке технико-экономических обоснований), а также авторский надзор проектных организаций, экспертизы проектов, осуществляются за счет капитальных вложений, и входят в состав прочих капитальных работ и затрат.

В главу 12 Сводного сметного расчета «Проектные и изыскательские работы, авторский надзор» включаются (в графы 7 и 8) средства на:

– проектно-изыскательские работы (услуги) – раздельно на проектные и изыскательские;

– экспертизу предпроектной и проектно-сметной документации;

– испытание свай, которое проводится подрядной строительно-монтажной организацией по техническому заданию заказчика строительства.

Средства на эти цели определяются расчетом, составляемым на договорной основе. Стоимость экспертизы предпроектной документации и проектов определяется исходя из документов Госстроя России, выпускаемых в соответствии с действующим законодательством.

По взаимоотношениям с проектными организациями расчеты могут возникать по двум основным видам хозяйственных операций: по исполнению ПСД и по работам, выполненным в порядке авторского надзора.

В соответствии со ст. 744 ГК РФ «заказчик вправе вносить изменения в техническую документацию при условии, если вызываемые этим дополнительные работы по стоимости не превышают десяти процентов указанной в смете общей стоимости строительства и не меняют характера предусмотренных в договоре строительного подряда работ. Внесение в техническую документацию изменений в большем объеме осуществляется на основе согласованной сторонами дополнительной сметы. Подрядчик вправе требовать пересмотра сметы, если по не зависящим от него причинам стоимость работ превысила смету не менее чем на десять процентов». Кроме того, «подрядчик вправе требовать возмещения разумных расходов, которые понесены им в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации».

Таким образом, возможна ситуация, при которой проектно-сметная документация или ее часть (чаще всего это сметы) пересматривается в сторону увеличения. При этом, возможны следующие варианты:

1) при незначительном изменении цены договора строительного подряда заказчик самостоятельно вносит изменения в смету, не неся при этом дополнительных расходов и не согласовывая свои действия с подрядной строительной организацией. При этом в бухгалтерском учете никакие дополнительные записи не оформляются;

2) в случае изменения цены работ более чем на 10 %, а также тогда, когда вносимые изменения меняют характер выполняемой работы, должно сопровождаться составлением дополнительной сметы. В принципе, если речь идет только об объемах работ или расценках, то заказчик и подрядная строительная организация могут составить дополнительную смету без привлечения проектной организации. Однако, в том случае, когда меняется характер строительных работ, привлечение проектировщиков более чем желательно. Это обусловлено хотя бы тем, что в противном случае может быть затруднено осуществление авторского надзора. Разумеется, в данном случае с проектной организацией заключается дополнительное соглашение, расчеты по которому ведутся в том же порядке, что и при разработке основной ПСД;

3) наконец, в том случае, когда дефекты в технической документации выявлены подрядчиком при производстве им строительно-монтажных работ, а договором строительного подряда предусмотрена возможность внесения подрядной организацией разумных изменений, дополнительные расходы предварительно возмещаются заказчиком. Разумеется, впоследствии эти суммы должны быть предъявлены к оплате проектной организации, допустившей дефекты и недочеты при проектировании.

В бухгалтерском учете приобретение типовых проектов отражается так же, как и приобретение другого имущества с отнесением произведенных расходов на счет 08.

3.5. Налогообложение инвестора

Инвестиционная деятельность в Российской Федерации налогами не облагается. При строительстве объектов на коммерческой основе для собственных нужд (производственных объектов, офисных зданий, жилых домов и др.) инвесторы осуществляют финансирование этих объектов за счет собственных и заемных средств. Под строительство используются земельные участки, находящиеся в собственности, владении или распоряжении организации либо выделяемые органом местного самоуправления на правах аренды.

Если по окончании строительства объекта образуется экономия средств, выделенных инвестором для финансирования строительства, по сравнению с фактически произведенными затратами, то в зависимости от условий инвестиционного договора возможны два варианта ее использования:

– экономия средств зачисляется на счет учета прибылей и убытков и после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика;

– сэкономленные средства возвращаются инвестору.

Выбор застройщиком данного варианта учета влечет за собой определенные налоговые последствия.

Если после расчетов с соинвесторами и застройщиком у генерального инвестора получена экономия (инвестиционный доход), возникает вопрос обязан ли он уплатить с нее налог на прибыль и НДС и какими налогами будет облагаться в этом случае экономия у генерального инвестора?

Налог на добавленную стоимость

Инвесторы по собственным и привлеченным средствам целевого финансирования строительства НДС также не уплачивают.

Денежные средства и имущественные взносы, передаваемые основному (генеральному) инвестору от других инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не облагаются НДС в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Однако исходя из ст. 38 Налогового кодекса РФ, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Поэтому деятельность генерального инвестора по привлечению средств соинвесторов и передаче их застройщику в целях налогообложения – это оказание услуг.

Экономия, полученная в результате использования привлеченных средств, по сути является оплатой услуг генерального инвестора. Поэтому суммы такой экономии подпадают под обложение НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество и иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта.

Таким образом, передача средств соинвесторами генеральному инвестору для финансирования строительства объекта недвижимости по инвестиционному договору носит инвестиционный характер и не облагается НДС.

Вместе с тем, если сумма денежных средств, полученных от соинвесторов, превышает фактические затраты генерального инвестора по строительству объекта, то разница подлежит обложению НДС по окончании строительства в момент передачи соинвесторам частей объекта, соответствующих их доле в финансировании. В данном случае сумма превышения является использованной генеральным инвестором не по целевому назначению, поэтому получение данной суммы не может трактоваться как передача имущества, носящая инвестиционный характер (письмо УМНС России по г. Москве от 19 сентября 2003 г. № 11-14/51582).

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные инвестору подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные инвестору при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (абз.1 п. 6 ст. 171 НК РФ). При этом вычетам подлежат, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке (абз.3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

В целях налогообложения объект считается поставленным на учет после того, как все работы завершены и объект принят в эксплуатацию в установленном порядке. Инвестор оформляет и передает в регистрационный орган документы на государственную регистрацию объекта недвижимости, после чего включает его в состав соответствующей амортизационной группы (п. 8 ст. 258 НК РФ). По объектам производственного назначения начисление амортизации в целях налогообложения прибыли начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

При реализации инвестиционного договора заказчик-застройщик оказывает услуги по организации строительства (по техническому надзору, ведению бухгалтерского учета и т.д.). Стоимость этих услуг определяется сметой на строительство. Деятельность заказчика-застройщика по организации строительства при реализации инвестиционного договора признается оказанием услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и от источника финансирования. Эти услуги подлежат обложению НДС на общих основаниях.

В данном случае в полученных от соинвесторов денежных средствах на финансирование строительства содержится оплата стоимости услуг заказчика-застройщика, то есть полученные денежные средства в размере сметной стоимости услуг заказчика-застройщика являются для организации авансом полученным.

Заказчик-застройщик передает инвестору соответствующие документы для принятия построенного объекта к учету, в том числе счет-фактуру на сумму уплаченного поставщикам и подрядчикам НДС. Если строительство объекта финансировали несколько инвесторов, то счета-фактуры заказчик-застройщик выписывает каждому из них, причем сумма НДС указывается пропорционально инвестиционной доле каждого. У инвестора данная хозяйственная операция отражается в учете следующим образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит 76, субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства» – на инвентарную стоимость введенного в эксплуатацию объекта производственного назначения;

Дебет 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», Кредит 76, субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства» – на сумму уплаченного НДС, которую инвестор предъявляет к налоговым вычетам.

Инвестор отражает сумму налога, предъявляемую к вычету, по строке 230 раздела «Налоговые вычеты» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» в гл. 21 НК РФ, внесено важное изменение которое касается определения налоговой базы и вычета сумм «входного» НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Теперь при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления НДС надо начислять не по мере принятия на учет соответствующего объекта, а на последний день месяца каждого налогового периода. То есть либо в конце каждого месяца, либо в конце последнего месяца каждого квартала (п. 10 ст. 167 НК РФ в редакции Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ). При этом суммы «входного» НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления принимаются к вычету по мере уплаты в бюджет налога.

Статьей 3 Федерального закона от 22 июля 2005 года № 119-ФЗ предусмотрен переходный период для определения налоговой базы и принятия к вычету сумм «входного» НДС при выполнении строительно-монтажных работ.

Если строительно-монтажные работы для собственного потребления были выполнены до 1 января 2005 года, момент определения налоговой базы по ним определяется после принятия на учет объекта завершенного капитального строительства (основных средств). При этом суммы НДС, исчисленные по строительно-монтажным работам для собственного потребления, подлежат вычетам по мере принятия объекта к учету и начала начисления по нему амортизации, при условии, что этот НДС будет уплачен в бюджет. Суммы «входного» НДС по таким строительно-монтажным работам принимаются к вычету по мере постановки объекта на учет.

Если суммы НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 г., не были исчислены до 31 декабря 2005 г., надо принимать во внимание следующее. НДС по таким строительно-монтажным работам подлежит исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 г. (включительно). Исчисление производится на 31 декабря 2005 г. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 НК РФ. При этом суммы уплаченного «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих строительно-монтажных работ, подлежат вычету НДС по оборудованию, требующему монтажа.

Теперь при приобретении оборудования, требующего монтажа, вычет НДС по нему можно осуществить после принятия оборудования к учету на счет 07 «Оборудование к установке» (п. 1 ст. 172 НК РФ в ред. Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ).

Реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них с 1 января 2005 года освобождена от НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Налогообложение в льготном налоговом режиме при реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передачи доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир осуществляется в том случае, если передача права собственности, оформленная в установленном порядке, произошла начиная с 1 января 2005 г., вне зависимости от учетной политики продавца, которая применялась до 1 января 2005 г. для целей налогообложения.

Порядок освобождения от налогообложения операций, перечисленных в подп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только при реализации (в том числе инвесторами) жилых помещений (долей в них) по договору купли-продажи. И еще, при передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме, при реализации квартир по договору купли-продажи.

Указанный порядок освобождения не распространяется на строительно-монтажные работы по капитальному строительству жилых домов, жилых помещений, выполняемые на основании соответствующих договоров подряда (субподряда) подрядными (субподрядными) организациями (письмо ФНС России от 9 декабря 2004 г. № 03-1-08/2467/17).

Налог на прибыль организаций

Средства соинвесторов, полученные инвестором для строительства объекта, относятся к целевому финансированию, которое не включается в доходы для целей исчисления налога на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

А вот средства, использованные не по целевому назначению, признаются прочим доходом (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Инвесторы финансируют строительство объекта путем перечисления инвестиционных взносов заказчикам-застройщикам в соответствии с заключенными с ними договорами. Заказчики-застройщики учитывают полученные средства в составе целевого финансирования строительства.

Инвесторы используют для финансирования строительства собственные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налогов, поэтому дополнительному обложению налогом на прибыль данные средства не подлежат. Привлеченные средства других инвесторов и соинвесторов также не подлежат налогообложению в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

У основного (генерального) инвестора может возникнуть экономия (инвестиционный доход) в результате использования привлеченных средств, которая в соответствии с условиями договоров инвестирования (долевого участия) остается в его распоряжении. Эта экономия после исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость облагается налогом на прибыль:

Дебет 86 «Целевое финансирование», Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы» – на сумму экономии за вычетом НДС;

Дебет 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов», Кредит 99 «Прибыли и убытки» – на сумму прибыли инвестора для целей налогообложения;

Дебет 99 «Прибыли и убытки», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сбором» – на сумму налога на прибыль.

Экономия генерального инвестора в виде разницы между средствами, полученными от соинвесторов, и средствами, израсходованными на строительство, является доходом от реализации услуг (ст. 249 НК РФ) и облагается налогом на прибыль.

Иностранный участник договора не всегда является плательщиком налога на прибыль в Российской Федерации, а вот учитывать доходы и расходы, например, простого товарищества для целей налогообложения может только российский участник (п. 2 ст. 278 НК РФ). Он считает доход от совместной деятельности аналогично порядку, установленному главой 25 НК РФ и правилами бухгалтерского учета. По договору простого товарищества у российской организации должен быть составлен обособленный баланс по совместной деятельности. Операции, выполняемые в рамках данного договора, учитываются в соответствии с ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» утвержденным приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н и зарегистрированным в Минюсте России 22 января 2004 г., регистрационный № 5457.

Рассчитанный доход необходимо разделить пропорционально доле каждого участника договора, причем о суммах причитающихся доходов каждому из участников необходимо сообщать ежеквартально. Соответственно своей доле прибыли участники договора простого товарищества самостоятельно платят налог на прибыль.

Иностранная компания будет платить налог на прибыль по ставке 24% только в одном случае – когда ее деятельность на территории РФ образует постоянное представительство. Если никакой иной деятельности на территории РФ иностранная компания не ведет, то решающее значение имеют условия договора простого товарищества.

Такесли российский участник имеет право заключать сделки от имени иностранной организации, то он имеет статус зависимого агента, деятельность которого образует постоянное представительство иностранной компании. И тогда о такой деятельности российская организация должна уведомить налоговый орган РФ, который в свою очередь на основании такого уведомления поставит иностранную компанию на учет. При отсутствии постоянного представительства на территории РФ доходы иностранной компании от участия в договоре простого товарищества являются доходами от источников в РФ (подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ). В этом случае налог удерживается источником выплаты, которым является российский участник договора, и ставка налога для таких доходов – 20%.

Если иностранная компания является налоговым резидентом той страны, с которой у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то налоги с доходов иностранной компании взимаются в соответствии с условиями такого соглашения.

При применении соглашения об избежании двойного налогообложения важно также иметь в виду положения статей об ассоциированных предприятиях. Если российская и иностранная компании являются ассоциированными (имеется связь во владении или управлении между ними), а условия сделки между ними отличны от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то получаемые участниками договора доходы подлежат коррекции для целей налогообложения. Это значит, что часть дохода иностранной компании может быть зачислена в налогооблагаемый доход российской организации. Чтобы избежать статуса ассоциированных предприятий, важно, чтобы участники договора простого товарищества не участвовали в капитале и управлении друг друга, не имели общих акционеров, управляющих, директоров и прочее.

Иностранная компания может внести свой вклад в совместную деятельность, как в рублях, так и в иностранной валюте. Для внесения вклада в рублях иностранная компания может открыть рублевый счет в банке на территории РФ, причем открытие счета не приводит к образованию постоянного представительства. Так же свободно открывается и валютный счет.

Денежные средства на счет российской компании перечисляются без ограничений, но это является валютной операцией. Для зачисления средств на свой счет российский участник должен представить в банк паспорт сделки.

Поскольку вклады, поступившие (оприходованные) на отдельный баланс простого товарищества, не могут рассматриваться в качестве прибыли, полученной участниками простого товарищества, стоимость поступивших вкладов в налоговую базу по налогу на прибыль не включается.

В целях налогообложения прибыли доход от участия в простом товариществе согласно п. 9 ст. 250 НК РФ является прочим доходом, учитываемым в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ.

При прекращении договора о совместной деятельности и разделе имущества, находящегося в общей собственности участников договора о совместной деятельности, денежная оценка имущества в пределах вклада налогом на прибыль не облагается (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При уступке прав налогооблагаемая прибыль равна разнице между выручкой от продажи права и суммой инвестиционного вклада. При этом инвестору, продавшему свою долю с убытком, нужно руководствоваться правилами, прописанными в ст. 279 НК РФ. Там установлен особый порядок учета убытка, который получен при продаже права требования долга.

Так если доля продана до того, как истек срок строительства, прописанный в договоре, тогда предельный размер убытка, который можно исключить из налогооблагаемой прибыли, рассчитывается по формуле:

#Му = Вд x СР x 1,1 x РП / 365 дн.,

где Му – максимальная сумма убытка, учитываемая в целях налогообложения;

Вд – выручка от продажи уступки права требования;

СР – ставка рефинансирования Центрального банка РФ, которая действовала в день уступки;

РП – расчетный период, равный количеству дней, прошедших от даты уступки до даты окончания строительства, указанной в договоре.

Организация 19 января 2008 г. инвестировало в строительство жилого дома 900 000 руб. Согласно договору долевого участия по окончании строительства (31 декабря 2008 г.) организация получит в собственность двухкомнатную квартиру.

3 октября 2008 г. организация уступило право на получение квартиры своему работнику за 850 000 руб. НДС по этой сделке начислено не было.

Убыток от уступки составил 50 000 руб. (900 000 – 850 000). Таким образом, максимальный размер убытка, который можно исключить из налогооблагаемого дохода (с 4 октября по 31 декабря 2008 г. – 89 дней; ставка рефинансирования Банка России на 4 октября 2008 г. – 10,5%) составит 23 938,56 руб. (850 000 руб. x 10,5% x 1,1 x 89 дн.: 365 дн.).

Оставшаяся часть убытка – 26 061,44 руб. (50 000 – 23 938,56) – в целях налогообложения не учитывается.

В бухгалтерском учете инвестиционный вклад и уступка требования отражены следующими проводками.

Д-т сч. 76, субсчет «Инвестиции в строительство» К-т сч. 51 – 900 000 руб. – инвестированы деньги в строительство жилого дома;

Д-т сч. 73 К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы» – 850 000 руб. – отражена уступка права работнику на получение квартиры в строящемся доме;

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 76, субсчет «Инвестиции в строительство» – 900 000 руб. – списан инвестиционный вклад.

Д-т сч. 99 К-т сч. 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – 50 000 руб. – списан убыток от уступки права требования;

Д-т сч. 09 К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 6254,75 руб. (26 061,44 руб. x 24%) – начислено постоянное налоговое обязательство по убытку от уступки права требования, который не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Часто стройка не заканчивается в тот срок, который прописан в договоре. Поэтому инвестор может уступить право на получение доли в возводимом здании в период, на который затянулось строительство. Тогда убыток от уступки можно исключить из налогооблагаемого дохода полностью, только в два этапа. Первая половина убытка включается во прочие расходы в день уступки, а вторая половина – по истечении 45 дней, считая от даты уступки (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Строительство жилого дома затянулось до II квартала 2008 г., и организация уступила право на получение квартиры работнику 11 января 2008 г. В этот день организация включила в прочие расходы половину полученного убытка – 25 000 руб. (50 000 руб. x 50%), а оставшиеся 25 000 руб. были исключены из налогооблагаемого дохода через 45 дней – 25 февраля 2008 г.

Организация сделала в учете такие проводки (отчетные периоды по налогу на прибыль у предприятия равны месяцу, 2 месяцам, 3 месяцам и т. д.).

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Инвестиции в строительство»,

Кредит 51 «Расчетные счета» – 900 000 руб. – инвестированы деньги в строительство жилого дома.

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – 850 000 руб. – уступлено работнику право на получение квартиры в строящемся доме;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Инвестиции в строительство» – 900 000 руб. – списан инвестиционный вклад.

Дебет 99 «Прибыль и убыток»,

Кредит 91 «Продажи», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» – 50 000 руб. – списан убыток от уступки права требования;

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 6000 руб. (25 000 руб. x 24%) – начислен отложенный налоговый актив по убытку от уступки права требования, который уменьшает налогооблагаемую прибыль в следующем отчетном периоде.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» – 6000 руб. – погашен отложенный налоговый актив.

Налог на имущество

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество в отношении имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности, а также имущества, приобретенного (созданного) в результате совместной деятельности, регулируется ст. 377 гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ.

И обязанность по уплате налога на имущество возлагается на организации, являющиеся участниками договора о совместной деятельности. Налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. Что касается имущества, приобретенного (созданного) в процессе совместной деятельности, то оно для целей налогообложения учитывается предприятиями-участниками пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, сообщать каждому участнику договора простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество участников товарищества, а на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода сведения о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.

Между двумя юридическими лицами заключен договор простого товарищества. Согласно условиям договора учет совместной деятельности и совместного имущества ведет организация «А», ее доля составляет 70% вклада. Доля другого участника организации «Б» – 30%.

Остаточная стоимость основных средств, которые были приобретены в процессе совместной деятельности, составила:

на 01.01.08 г. – 1 000 000 руб.;

на 01.02.08 г. – 990 000 руб.;

на 01.03.08 г. – 980 000 руб.;

на 01.04.08 г. – 970 000 руб.;

на 01.05.08 г. – 960 000 руб.;

на 01.06.08 г. – 950 000 руб.;

на 01.07.08 г. – 940 000 руб.;

Ставка налога на имущество установлена в размере 2,2%.

До 20 июля 2008 г. организация «А» должна представить организации «Б» данные для расчета среднегодовой стоимости имущества и авансового платежа по налогу за первое полугодие 2008 года.

Расчет среднегодовой стоимости и авансового платежа по налогу на имущество за первое полугодие 2008 г. обоих участников.

организация «А»

(1000000 руб. + 990 000 руб. + 980 000 руб. + 970 000 руб. + 960 000 руб. + 950 000 руб. + 940 000 руб.) / (6 + 1) x 1/4 x 2,2% x 70% = 3735 руб.

организация «Б»

(1000000 руб. + 990 000 руб. + 980 000 руб. + 970 000 руб. + 960 000 руб. + 950 000 руб. + 940 000 руб.) / (6 + 1) x 1/4 x 2,2% x 30% = 1600 руб.

Иностранная организация будет налогоплательщиком налога на имущество в РФ только в двух случаях, если она ведет деятельность в РФ через постоянное представительство или имеет в собственности на территории РФ недвижимое имущество (п. 1 ст. 373 НК РФ).